Типы преднамеренных искажений, возникающих в процессе недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Непреднамеренные ошибки могут быть обусловлены:

• Неправильным применением учетной политики организации. Например, учетной политикой организации при выбытии товаров установлен способ оценки «по средней себестоимости». Ошибочно применялся способ оценки ФИФО;
• Неточностями в вычисления. Например, при расчете себестоимости выпущенной продукции за объем выпуска ошибочно принято не 1000 кг, а 100 кг;
• Неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности. Например неполное определение затрат при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.
• Неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности. Например, несвоевременная передача в бухгалтерию документов, поступивших на склад предприятия;
• Неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Например, ошибки, вызванные несоблюдением норм ПБУ 6/01: неправильное включение объектов основных средств в группу производственных запасов.[18]

Также к непреднамеренным  ошибкам относятся «специфичиские» ошибки, образующиеся из-за использования устаревших или неправильно настроенных компьютерных программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, часть данных, введенных в компьютер, может оказаться утраченной из-за вирусов, внезапного отключения электричества, поломки компьютера и т.д. Или в программу не были своевременно внесены коррективы при изменении законодательной базы или учетной политики, в результате чего амортизация начислялась и прочие операции производились неправильно. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.

Преднамеренные ошибки допускаются в случаях недобросовестных действий должностных лиц организации. К ним относятся подлоги, фальсификация документов, вуалирование данных бухгалтерской отчетности. Например, умышленная подделка документов по отпуску материалов в производство, осуществляемая с целью сокрытия факта хищения.

В свою очередь  непреднамеренные и преднамеренные ошибки составляют группу ошибок по содержанию, к которым относятся:

• Ошибки при документировании операций - отражение операции при отсутствии первичных документов или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на операции которые не совершались.
• Ошибки в периоде отражения, когда хозяйственная операция, осуществленная в одном отчетном периоде, отражается в бухгалтерском учете и отчетности в следующем периоде. Чаще всего они возникают из-за несвоевременного получения сопроводительных документов от контрагентов - накладных, счетов-фактур и т.д.;
• Ошибки в корреспонденции счетов, выражающиеся в составлении неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществленных операций.
• Ошибки в оценке, связанные с нарушением установленных правил определения первоначальной и фактической стоимости объектов учета, начисления амортизации и т.д.
• Ошибки в представлении информации в отчетности. Например, «свернуто» сальдо по счетам расчетов 60,62,76,71.

Не являются ошибками пропуски и  неточности в бухгалтерском учете  и отчетности, если они были выявлены в результате получения новой  информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п.2 ПБУ 22/2010)

Как преднамеренные, так и непреднамеренные ошибки бухгалтерской отчетности могут быть существенным (т.е. влияющим на достоверность бухгалтерской отчетности организации в такой степени, что квалифицированный пользователь может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы либо принять ошибочные решения) или несущественными.

При этом единого понятия  существенности в настоящее время  не существует. Так, согласно ст. 15.11 КоАП РФ существенным (грубым) нарушением правил считается искажение любой статьи (строки) бухгалтерской формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.[4]

Нормативные акты по бухгалтерскому учету в настоящий момент напрямую количественный критерий существенности не устанавливают.

В письме Минфина России от 03.04.2002 N 160016/51 под порогом существенности в соответствии с международной  практикой предлагалось понимать сумму, отношение которой к общему итогу  соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.[16]

Однако в ныне действующем документе, посвященном вопросам исправления ошибок (в ПБУ 22/2010 “Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности”, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н), прямо сказано: существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. А по общему правилу, предусмотренному п. 3 ПБУ 22/2010, ошибка должна быть признана существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Самостоятельно определяя существенность ошибки, организация должна принимать  во внимание влияние ошибки на все  показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, когда были выявлены ошибки, в т.ч. показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов (письмо Минфина России от 24.01.2011 N 070218/01 “Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год”).[17]

В том же письме финансисты указали: понятие существенности актуально и при решении вопроса о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности, в частности, об обособленном представлении в отчетности информации об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах (ПБУ 4/99) []и при формировании пояснительной записки, как указано в  ст. 13 Закона N 129-ФЗ ( в  Федеральном  законе 402-П уже нет соответствующей статьи) .[5] В этом случае каждая организация должна определять уровень существенности самостоятельно. Причем решение вопроса о существенности зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Если ошибка не отвечает критериям  существенности, установленным организацией, то ее можно признать несущественной.

Деление ошибок на локальные и транзитные связано со степенью влияния на бухгалтерскую информацию. Локальная ошибка допущена в одном документе и вовремя выявлена. При этом искаженная информация еще не отражена в учетных регистрах. Транзитная ошибка характеризуется широтой распространения, отражена в учетных регистрах, и ее исправление требует определенных приемов.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки делятся на технические и процедурные. Если ошибка касается только техники оформления информации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она является технической. Процедурная ошибка связана с содержанием отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных документов, так и в неверной корреспонденции и оценке. 

1.3 Виды преднамеренных искажений

Все преднамеренные ошибки можно разделить  на не противоречащие и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин  «налоговая оптимизация», как и термины  «налоговое планирование», «налоговая минимизация», относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

В рамках зарубежных исследований налоговая  оптимизация рассматривается как частный случай избежания налогов [18]. В свою очередь, избежания налогов "состоит в использовании недостатков налогового законодательства в целях снижения налоговой обязанности" [19]. Несколько другое определение избежание налогов предлагает Н.Р. Тупанчески, который понимает под ним «сознательное и намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избежания или снижения налогообложения». Аналогичное определение содержится в диссертационной работе немецкого исследователя Б. Торглера [20].

В рамках избежания налогов возможно как преднамеренное, так и непреднамеренное уменьшение налоговых платежей. В первом случае речь идет о налоговой оптимизации или, как подчеркивается в некоторых работах, налоговой минимизации. Налоговая минимизация, как следует из смысла данного термина, - это такие действия налогоплательщиков, которые имеют своей целью предельное уменьшение налоговых платежей в бюджеты. В свою очередь, налоговая оптимизация предполагает выбор оптимального варианта деятельности налогоплательщика, направленного на уменьшение налоговых обязанностей. [21]. Таким образом, с экономической точки зрения понятия налоговой оптимизации и налоговой минимизации хотя и могут пересекаться, но не тождественны. Так, для налогоплательщиков не всегда выгодно предельно сократить размер налоговых обязанностей, поскольку это может повредить интересам его акционеров. Однако для юридической науки разница между данными понятиями несущественна и ею можно пренебречь. Поэтому в дальнейшем для описания оптимального или предельного снижения налоговых обязанностей налогоплательщиков предлагается использовать термин «налоговая оптимизация»

Наиболее  приемлемым определением понятия "налоговая  оптимизация" представляется следующее:

Налоговая оптимизация - это уменьшение размера  налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов3.

Набор инструментов налоговой оптимизации, совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменяется, в первую очередь, в связи с изменением законов и иных нормативных актов, а также в связи с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (судами, налоговыми органами). Вследствие нестабильности внешней правовой среды предприятие не может осуществить налоговую оптимизацию применительно к своей деятельности раз и навсегда, необходимо постоянно отслеживать все происходящие изменения и корректировать в соответствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации. Наиболее существенные изменения влекут необходимость пересмотра всей схемы финансово-хозяйственной деятельности предприятия и, возможно, кардинального ее изменения.

Вопрос  о необходимости разграничения  налоговой оптимизации, как правомерных  действий налогоплательщика, и уклонения  от уплаты налогов, как противоречащего  закону деяния, неоднократно рассматривался различными авторами. Главным и единственным критерием отличия этих двух способов уменьшения налогов является, конечно, наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика нарушения действующих норм права. В случае наличия такого нарушения действия налогоплательщика могут повлечь, в зависимости от конкретных обстоятельств, уголовную или налоговую ответственность. Налоговая же оптимизация, в отличие от уклонения от уплаты налогов, будучи основанной на законе, ответственности повлечь не может.

При всей кажущейся простоте указанного критерия, правильное определение того, являются действия налогоплательщика правомерными или нет, требует учета сразу нескольких моментов:

1. Действующее законодательство РФ  и правоприменительная практика исходят из приоритета содержания правоотношений над формой. Так, если заключение одного вида договора является для налогоплательщика предпочтительным с точки зрения налогообложения по сравнению с другим видом договора, недостаточно просто оформить данный договор соответствующим образом. Существо отношений сторон должно соответствовать виду заключаемого договора. Например, если по договору на проведение ремонтных работ фактически выполняются работы по реконструкции и модернизации, то для целей налогообложения соответствующие расходы признаются расходами на реконструкцию и модернизацию и увеличивают стоимость амортизируемого имущества, а не относятся на расходы единовременно как расходы на проведение ремонта. Учет для целей налогообложения произведенных расходов как расходов на ремонт будет являться неправомерным и должен признаваться не налоговой оптимизацией, а уклонением от уплаты налогов.

2. Совершаемые налогоплательщиком гражданско-правовые сделки правомерны только в том случае, если целью совершения указанных действий является наступление последствий гражданско-правового характера, поскольку согласно статье 152 Гражданского кодекса РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.[1] В соответствии со статьей 170 Гражданского кодекса РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.[1] В связи с изложенным, сделка, заключенная с единственной целью создать налоговые последствия без цели создания соответствующих данной сделке гражданско-правовых последствий, является недействительной. Конечно, вопрос о доказывании в каждом конкретном случае того, что сторонами руководило при заключении сделки единственно желание снизить налоговые платежи без намерения создать какие-либо гражданско-правовые последствия, является чрезвычайно сложным. Тем не менее, осуществлять анализ цели заключаемой сделки необходимо. Простой пример в данном случае привести невозможно, поскольку анализ цели сделки требует учета многочисленных конкретных обстоятельств рассматриваемой ситуации. В качестве иллюстрации можно рассмотреть случай, когда торговое предприятие заключает договор с посредником, который осуществляет по поручению и за счет торгового предприятия продажу товаров лицам, которые и ранее являлись клиентами торгового предприятия, при этом перечень фактических действий, совершаемых торговым предприятием, нисколько не изменился по сравнению с тем, который имел место до заключения договора с посредником, то есть торговое предприятие по-прежнему осуществляет доставку товара до покупателей, оформляет документы на куплю-продажу и т.д. В данной ситуации налоговым органом может быть доказано, что единственной целью заключенной сделки является отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль торгового предприятия, вознаграждения посредника.

3. Действия налогоплательщика не должны противоречить «букве» закона.

 Общеизвестно, что в период  бурного законотворчества юридическая  техника принимаемых нормативных правовых актов порой оставляет желать лучшего, вследствие чего возникают пробелы правового регулирования, разнообразные «лазейки» в налоговом законодательстве, используемые налогоплательщиками в целях снижения суммы уплачиваемых налогов. Известно также, что налоговые органы отслеживают факты использования налогоплательщиками «ошибок» законодателя, результатом чего становится издание разъяснений о неправомерности соответствующих действий, многочисленные судебные споры, а зачастую и внесение изменений в нормативные правовые акты «задним числом». В результате, при формальной правоте налогоплательщика на момент совершения действий по налоговой оптимизации, экономический эффект от таких действий становится нулевым или даже отрицательным в результате высоких расходов на судебные споры либо в результате перерасчета размера налоговых обязательств налогоплательщика после внесения изменений в правовые акты.[22]