Типы преднамеренных искажений, возникающих в процессе недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Искажения отчетности достигаются различными способами, а именно:

1. внесением в отчетность сведений, заведомо для ее составителя не соответствующих данным синтетического и аналитического учета. Руководитель (собственник) предприятия способен самостоятельно выполнить такие действия лишь в том случае, если он самостоятельно выполняет работу бухгалтера, не используя услуг наемного персонала;
2. включением в учетные регистры записей, не соответствующих документам. Здесь имеются в виду бездокументные записи, записи, не соответствующие содержанию обосновывающей их первичной документации, записи, основанные на неполном массиве первичной учетной документации.

Два первых вида необоснованных учетных записей  обычно указывают на причастность к  ним бухгалтера или руководителя экономического субъекта выполняющего его функции.

 Более  спорной является третья ситуация, связанная с утаиванием от  учета какой-то части первичных  документов. Это тот случай, когда  собственник частного предприятия фактически лично выполняет различные операции, связанные с движением денежных средств и материальных ценностей, оформляет их первичными документами, а наемный работник-бухгалтер ведет учет на основе лишь тех документов, которые считает нужным передать ему наниматель; внесением ложных сведений в бухгалтерские первичные или сводные документы с целью исказить содержание основанных на них данных бухгалтерского учета и отчетности. Установление такого способа искажений может привести к расширению круга его участников. Подлог в первичных и сводных бухгалтерских документах, связанный, например, с неоприходованием части продукции или выручки, с включением в платежные ведомости фамилий вымышленных работников, необоснованным списанием в расход материальных ценностей, объективно влияя на результаты хозяйственной деятельности, нередко свидетельствует лишь о мошеннических действиях наемного персонала, направленных на удовлетворение собственного корыстного интереса.

По  целевой направленности можно выделить два наиболее типичных вида искажений: приукрашивание данных о финансовом состоянии экономического субъекта с целью обмана потенциальных инвесторов и умышленное сокрытие прибыли, подлежащей налогообложению.

Для целого ряда экономических субъектов, привлекающих средства инвесторов, действующим законодательством  установлен принцип-публичности составляемой ими бухгалтерской отчетности. Как известно, акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать в доступных для пользователей средствах массовой информации свою годовую отчетность.

Публикуемая отчетность - основной источник информации о финансовых результатах деятельности данного хозяйствующего субъекта, используемый в собственных целях его потенциальными или действующими партнерами.

Основными оценочными показателями финансового  состояния инвестируемого или кредитуемого экономического субъекта со стороны внешних пользователей являются показатели ликвидности (Приложение 3), которые характеризуют соотношение отдельных видов платежных средств экономического субъекта и общего размера краткосрочных пассивов (обязательств), представленных в разделе V отчетного баланса. Среди платежных средств здесь следует выделить наиболее ликвидные активы -денежные средства и краткосрочные ценные бумаги; менее ликвидные (требующие предварительного взыскания) - задолженность дебиторов; медленно реализуемые активы - запасы и затраты, за исключением расходов будущего периода.

В соответствии с этой градацией в специальной  литературе различаются три вида коэффициентов ликвидности:

коэффициент абсолютной ликвидности - отношение  суммы наиболее ликвидных активов  к общей сумме краткосрочных  пассивов. При нормальной работе экономического субъекта такой коэффициент составляет величину от 0,2 до 0,5;

промежуточный коэффициент ликвидности («критический»), основанный на включении в состав платежных средств имеющейся на балансе задолженности дебиторов. Оценка нижней границы этого коэффициента равна 1;

коэффициент текущей ликвидности, при котором  принимаются в расчет и медленно реализуемые активы. Нормальная работа предприятия характеризуется величиной коэффициента не менее 2, т.е. общая сумма оборотных средств должна не менее чем в два раза превышать общую сумму краткосрочной задолженности предприятия

Для отдельных  пользователей информации приоритетными  признаются отдельные виды коэффициентов ликвидности. Например, для поставщиков сырья и материалов наиболее интересен коэффициент абсолютной ликвидности; банк, кредитующий экономический субъект, больше внимания уделяет коэффициенту промежуточной («критической») ликвидности; покупатели и держатели акций оценивают финансовую устойчивость экономического субъекта, прежде всего по коэффициенту текущей ликвидности.

Как правило, при экспертном анализе соответствующие  коэффициенты рассчитываются по данным опубликованного баланса отдельно на начало и конец отчетного периода, принимая к сведению тенденции в изменении оценочных показателей. Расчет коэффициентов по опубликованным балансам за несколько отчетных периодов существенно повышает эффективность бухгалтерской экспертизы содержания отчетности.

В приложении 4 представлен баланс открытого акционерного общества «Азимут», где в случае его опубликования может быть замечена негативная тенденция изменения показателей ликвидности.

Коэффициент абсолютной ликвидности на начало года составляет по этому балансу: наиболее ликвидные активы (денежные средства и ценные бумаги) 225 тыс. руб., в соотношении  с общей суммой краткосрочных  обязательств - 450 тыс. руб. = 225/450 = 0,5, что не выходит за пределы нормальных значений. На конец года этот коэффициент равен 75/1305 = 0,06, что явно неудовлетворительно для оценки финансового состояния.

Промежуточный коэффициент ликвидности (с учетом дебиторской задолженности) на начало года составляет (225+270)/450=1,1, что соответствует нормативным значениям, но на конец года он заметно снижается -450/1305=0,34.

Коэффициент текущей ликвидности на начало года меньше нормативных значений (2), но приближается к ним: 750/450, оставаясь все же выше единицы, составляет 1,6. На конец года 675/1305 он оказывается ниже 101 единицы,  достиг критического  уровня  =  0,51,   почти в четыре  раза  не соответствует оптимальным значениям.

В этой ситуации со стороны руководства  организации и работников бухгалтерии  могут быть приняты меры к приукрашиванию (вуалированию) баланса. Сфальсифицированный баланс того же акционерного общества представлен в приложении 5.

Значения  коэффициентов ликвидности, рассчитанные нами по данным реального и сфальсифицированного балансов, представлены в таблице 3.

 

Таблица 3 Коэффициенты ликвидности ОАО «Азимут»

Коэффициент	По данным реального баланса		По данным сфальсифицированного баланса
	На начало периода	На конец периода	На начало периода	На конец периода
Коэффициент абсолютной ликвидности	0,5	0,06	0,5	0,5
Промежуточный коэффициент ликвидности	U	0,34	1,1	0,8
Коэффициент текущей ликвидности	1,6	0,51	1,6	0,97

Одним из основных приемов искажения отчетности является включение в него несуществующих ликвидных активов при одновременном уменьшении суммы каких-либо внеоборотных активов. Например, не только в публикуемом, но и во всех остальных экземплярах отчетного баланса может быть занижена сумма по статье «Незавершенное строительство» и, например, завышена в этом же размере (скажем, на 600 тыс. руб.) по статье «Краткосрочные финансовые вложения». В данном случае итог по разделу I баланса на конец года составит 1650 тыс. руб., а по разделу II баланса - 1275 тыс. руб. Это создает видимость положительного показателя абсолютной и промежуточной ликвидности (коэффициент абсолютной ликвидности будет равен 645+30/1305=0,5, т.е. превысит свое значение по  сравнению  с показателями  на  начало  года).

  Коэффициент  промежуточной ликвидности (645+30+375/1305) приблизится к единице, то же будет и с коэффициентом текущей ликвидности (645+30+375+225/1305). При этом по двум последним параметрам финансовое состояние предприятия будет квалифицироваться как ухудшающееся, по первому - как имеющее позитивные тенденции.

В качестве побочного эффекта при искусственном  уменьшении итога раздела I актива и  увеличении итога раздела III актива на конец года улучшается такой показатель, как наличие собственных оборотных средств: на начало года он составляет (2100 -1800) = 300 тыс. руб., на конец года сохранит отрицательное значение, но вместо - 630 тыс. руб. (1620-2250) выразится в сумме - 20 тыс. руб. (1630-1650).

Некоторые другие оценочные показатели при  этом искажении не претерпят существенных изменений. Так, поскольку в пассиве  цифровые данные остаются прежними, такой  важный показатель, как коэффициент  автономии (доля собственных средств в общем итоге баланса), не будет фальсифицироваться. Но на конец года он составит по отчету 1620/2925=0,55, что не выходит за пределы обычных значений (низший предел - 0,5). Вместе с тем не исключается возможность маневрирования и в статьях пассива (например, завышение данных о резервном капитале с занижением данных о кредиторской задолженности, что могло бы улучшить не только коэффициент ликвидности, но и многие другие оценочные финансовые показатели).

Экспертной  практике известны случаи использования  фиктивных активов для приукрашивания финансового состояния предприятий.

Убытки, как финансовый результат деятельности предприятия, указывают в качестве отрицательной величины в разделе III баланса («Капитал и резервы»), что приводит к уменьшению общего итога по данному разделу. Занижение фактической суммы убытков при заполнении отчетного баланса в одностороннем порядке должно привести к нарушению равенства между активом и пассивом. Фиктивный актив - завышение какой-либо статьи во II разделе баланса - призван в этом случае обеспечить сохранение искомого равенства при одновременном улучшении других  оценочных показателей финансового состояния предприятия.

Сокрытие  части налогооблагаемой прибыли  требует от составителей отчетности одновременного искажения показателей как в форме «Бухгалтерский баланс», так и в форме «Отчет о прибылях и убытках», причем обязательно на одну и ту же сумму.

Если  для сокрытия убытков предпочтительней для правонарушителя представляется использование фиктивных активов, то для занижения суммы прибыли, показанной в разделе III баланса, чаще используются фиктивные пассивы; например, на сумму сокрытой прибыли в разделе V баланса завышают фактическую сумму какого-либо вида кредиторской задолженности. Что касается формы «Отчет о прибылях и убытках», то искажение ее итоговых результатов обычно достигается либо уменьшением показателя доходов (например, занижается против фактической суммы выручка от продажи продукции), либо завышением расходов (например, завышается показатель «себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг»).

Механизм  действий при всех, различных по своей цели, видах искажений отчетности может быть дифференцирован в зависимости от этапов учетного процесса. Составление бухгалтерской отчетности является заключительным этапом этого процесса. Следовательно, действия связанные с искажением отчетности могут быть смещены на любой из двух предшествующих этапов - составление бухгалтерских документов и отражение хозяйственных операций в счетах синтетического и аналитического учета. Например, включение в баланс фиктивных пассивов с одновременным уменьшением налогооблагаемой прибыли может быть достигнуто внесением в учетные регистры бездокументальной (или основанной на подложных бухгалтерских документах) записи по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В конечном счете искусственное завышение фактических затрат приведет к увеличению себестоимости реализованной продукции и к занижению суммы налогооблагаемой прибыли.

Одновременно  в разделе V баланса найдет отражение  фиктивная задолженность поставщикам, т.е. будет достигнут тот же результат, какой мог быть получен при составлении отчетности с нарушением ее соответствия итоговым данным бухгалтерского учета.[]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.2 Факторы, влияющие на увеличение риска искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

Согласно  Правилу (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности»[], к факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся такие, как:

а) наличие  значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;

б) несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;

в) наличие  зависимости экономического субъекта в определенный период от одного или  небольшого числа заказчиков или поставщиков;

г) изменения  в практике договорных отношений  или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

д) нетипичные сделки экономического субъекта особенно в период окончания года, которые  существенно влияют на величину финансовых показателей;

е) наличие  платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

ж) особенности  организационно-управленческой структуры  экономического субъекта, наличие недостатков в данной структуре;

з) особенности  структуры капитала и распределения прибыли;

и) наличие  отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.