Типы преднамеренных искажений, возникающих в процессе недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Сопоставление показателей  отчетного и восстановленного баланса

 

АКТИВ			ПАССИВ
	Остаток наОІ.10.06			Остаток наОІ.10.06
Наименование разделов и статей			Наименование разделов и статей
		Поотч.		Фактич.		По отч.	Фактич,
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ			III. КАПИТАЛ И
АКТИВЫ			РЕЗЕРВЫ
Основные ср-ва (01,02)	1580	1580	Уставный капитал (80)	1600	1600
Незавершенное строи-			Резервный капитал(82)	300	100
тельство (07,08)	400	1000	Прибыль отч. года (99)	336	756
Итого по разделу I.	1980	25 80	Итого по разделу III.	2236	2456
II. ОБОРОТНЫЕ			IV. ДОЛГОСРОЧ.
АКТИВЫ			ОБЯЗАТЕЛЬСТВА	-	-
Запасы (10,20,43)	290	290	V. КРАТКОСРОЧ.
Налог на добавленную			ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
стоимость(19)	30	30
Дебиторы (62)	60	60	Поставщики и подряд-
Краткосрочные фин.			чики (60)	590	290
вложения (58)	600	-	Задолж. по оплате
Денежные ср-ва (50,51)	-	-	труда (70)	70	70
Итого по разделу II.	980	380	Задолженность перед
			бюджетом	64	144
			Итого по разделу V.	724	504
БАЛАНС	2960	2960	БАЛАНС	2960	2960

Цель  данного искажения - приукрашивание финансового состояния предприятия - можно считать достигнутой.

Чтобы убедиться в этом, рассчитаем два основных оценочных показателя: наличие собственных оборотных средств и ликвидность по трем позициям: остаток на начало года, остаток на I октября по отчетному балансу и остаток на 1 октября при устранении обнаруженных нарушений.

Наличие собственных оборотных средств (раздел III - раздел I) на начало года составляет 180 тыс. руб., на 1 октября по отчету - 256 тыс. руб., а фактически наблюдается недостаток собственных оборотных средств в размере 124 тыс. руб. (2456-2580). По представленному отчету по сравнению с остатком на начало года наблюдается улучшение - рост собственных оборотных средств на 76 тыс. руб., при устранении искажений видно будет обратное явление -уменьшение за квартал собственных оборотных средств на 304 тыс. руб.

 

120

Показатель абсолютной ликвидности: наличие денежных средств плюс краткосрочные финансовые вложения по отношению к итогу по разделу V пассива. На начало года этот показатель равен 0,3 (260/780), что близко к нормальному значению; по отчету на 1 октября составляет 0,8 (600/724), т.е. улучшился более чем в 2,5 раза, что будет положительно оценено кредиторами предприятия. По уточненному отчету из-за отсутствия денежных средств данный показатель имел бы нулевое значение.

Коэффициент промежуточной ликвидности  на начало года составлял 0,7 (300+260)/780, по отчету сохранил свое в целом вполне нормальное значение (600+60)/724=0,9. Но при правильном составлении отчетного баланса этот показатель был бы крайне низким и не превысил значение 0,1 (60/504).

Коэффициент текущей ликвидности - это отношение  общей суммы оборотных средств за вычетом НДС, уплаченного поставщикам материалов, к сумме кредиторской задолженности. На начало года он составлял (960-60)/780, по отчету на 1 октября - (980-30)/724, т.е. близок к нормальному и превышает единицу. По уточненному отчету и этот показатель на конец периода имеет критическое значение 0,6 (380-30)/504, т.е. менее единицы, что вызовет к предприятию недоверие, с позиций потенциальных инвесторов.

Таким образом, искажения в пассиве  баланса привели к сокрытию части  налогооблагаемой прибыли и завышению кредиторской задолженности на 220 тыс. руб., но не оказали негативного влияния на показатель ликвидности в подложном отчетном балансе данного предприятия.

Обращаясь к форме № 2 отчетности, отметим, что и она содержит существенные отклонения от данных бухгалтерского учета.

Ранее отмечалось несоответствие на сумму 200 тыс. руб. между оборотным (внутренним) балансом и формой № 2. Но на данные отчета оказали свое влияние и две необоснованные записи в бухгалтерском учете.

Вследствие бездокументальной записи (д-т счета 20, и к-т счета 82) на 200 тыс. руб. завышена себестоимость реализованной продукции (завышение дебетового оборота по счету 90/2). В результате отражения реальной операции

 

121 по продаже продукции на ненадлежащих счетах бухгалтерского учета занижен кредитовый оборот по счету 90/1 «Выручка от продаж» на 400 тыс. руб., дебетовый оборот по счету 90/2 «Себестоимость продаж» - на 300 тыс. руб., по счету 90/3 «Налог на добавленную стоимость» - на 54 тыс. руб., по счету 90/9 (в корреспонденции со счетом 99) - на 46 тыс. руб.

Расхождение между отчетными показателями по разделу I ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и уточненными данными бухгалтерского учета представлены в таблице 5.

Таблица 5

 

Наименование показателей	Значення по	Подтверждено учетными	Отклонения
	отчетности			отчетности от учета
		записями
I. Доходы и расходы по обычным
видам деятельности
Выручка от продаж товаров,
продукции, услуг (за минусом НДС)	3500	4020	-520
Себестоимость проданной продукции	2940	3040	+ 100
Валовая прибыль	560	980	-420
Коммерческие расходы	20	20	-
Прибыль от продаж	540	960	-420

Отклонения  на 420,0 тыс. руб. оказали влияние и  на общий итог по ф. №2, который в этой связи должен составить до налогообложения не 400 тыс. руб., а 820 тыс. руб., а после налогообложения (820-64)=756 тыс. руб., что и указано в восстановленном балансе.

Таковы результаты исследования бухгалтерского учета в представленных таблицах отчета исследуемого предприятия. Проведенное до этого момента исследование проводилось лишь на двух уровнях информации. При этом обнаружены несоответствия между отчетностью и базовыми данными бухгалтерского учета (верхний уровень) и несоответствия между учетными записями и бухгалтерским документами (средний уровень).

Проблема  выявления искажений отчетности, выполненных на уровне первичной  документации, нами рассмотрена в  первом параграфе данной главы  диссертационной работы.

 

122

Между тем, в деятельности эксперта-бухгалтера, именно исследование первичных документов, ориентированное на зоны риска, выявляемые аналитическими процедурами, занимает одно из основных мест.

Цель бухгалтерской экспертизы данных первичной документации в  первую очередь состоит в определении действительности или фиктивности отраженных в документах хозяйственных операций и в оценке экономической целесообразности принимаемых управленческих решений.

К выявленной аналитическими процедурами  зоне риска, как отмечено в нашем  примере, эксперт-бухгалтер должен был отнести операции, связанные  с доходами и расходами от прочих (кроме продажи продукции) видов деятельности экономического субъекта. Основанием к этому признавались неблагоприятные результаты сравнения отчетных показателей по ф. №2 с данными по отчету за аналогичный период прошлого года. Вместо прибыли по прочим доходам и расходам, которая в отчете за III квартал прошлого года составила 36 тыс. руб., в отчете за III квартал текущего года значатся убытки на 140 тыс. руб.

Исследуя  данные бухгалтерского учета (оборотный  баланс), эксперт-бухгалтер должен заметить, что основная часть убытков по прочим операциям (100 тыс. руб.) возникла в сентябре отчетного года.

Поиск конкретных причин происшедшего эксперту-бухгалтеру следует вести посредством осуществления  сквозной проверки сомнительных учетных  операций.

Изучая данные синтетического учета (Главная книга - приложение 10) по счету 91 «Прочие доходы и расходы», эксперт-бухгалтер не обнаружит нарушений в корреспонденции счетов, но выявит сомнительную по своему содержанию операцию, которая связана с приобретением ценных бумаг с их последующей убыточной реализацией. Ценные бумаги приобретены за наличный расчет, на что израсходовано из кассы (проводка 22: Д-т счета 58, К-т счета 50) 120 тыс. руб., отпущены в этом же месяце покупателю за 20 тыс. руб. видно из следующих учетных записей:

 

123

23. Д-т счета 91/2, К-т счета 58 - 120 тыс. руб.;
24. Д-т счета 62, К-т счета 91/1 - 20 тыс. руб.

Более того, расчет за приобретенные  ценные бумаги сторонняя организация произвела методом взаимного зачета требований, предъявив счет за посреднические или иные виды услуг на сумму 20 тыс. руб. (проводка 26: Д-т счета 44, К-т счета 62).

Далее сквозная проверка операции будет  проводиться экспертом-бухгалтером посредством исследования данных аналитического учета. Таким образом, будет установлено, какая именно организация приобрела пакет ценных бумаг, какой вид услуг был ею оказан.