Транспортно- заготовительные расходы в бухучете

ТЗР могут ежемесячно полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес не превышает 5%;

ТЗР распределяются пропорционально их удельному весу(нормативу), закрепленному в плановых калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов.

Рассмотрим последний способ более детально:

Пример 2

Учетной политикой организации установлено, что ТЗР в течении отчетного периода распределяются по нормативному проценту с последующей корректировкой данных в следующем месяце.

Нормативный процент ТЗР установлен 6,667%. По состоянию на 01.01.10. остаток ТЗР на счете 10-13 составлял 12000руб., а остаток материалов - 180000руб. Удельный вес ТЗР составляет 6,667%.

В течение февраля у организации возникли ТЗР в размере 25000руб. по текущим поставкам материалов на сумму 300000руб., т.е. средний процент по полученным поставкам составляет 8,33%. Фактически сложившийся в феврале удельный вес выше нормативного. В феврале были отпущены в производство материалы на сумму 400000руб.

Исходя из нормативного процента 6,667% с учетом объема отпущенных материалов нужно списать на расходы ТЗР в размере 26668руб. (400000*6,667%).

По состоянию на 01.03.10. остаток ТЗР составил 10332руб. (12000+25000-26668), а остаток материалов - 80000руб. (180+300-400).

Удельный вес ТЗР, сложившийся на начало марта равен 12,915%, что выше нормативного. Поэтому в начале марта переходящий остаток ТЗР доводится до нормативного значения, отклонения относятся на затраты.

Материалов на начало марта на складе осталось на сумму 80000руб. Нормативная величина ТЗР на них должна составлять 5333,6руб. (80000*6,667%), а переходящий с прошлого остаток ТЗР фактически равен 10332руб. Разница 4998,4руб относится в марте на затраты. Данные прошлого месяца при этом корректировать не следует.

Учет транспортных расходов ведется в так называемых франко-ценах, которые определяют, какую часть транспортных расходов оплачивает поставщик, а какую покупатель.

Существует четыре основных варианта франко-цены:

«франко-склад поставщика» -- все расходы на доставку берет на себя покупатель;

«франко-вагон, станция отправления» -- расходы по доставке до станции отправления берет на себя поставщик, остальную доставку оплачивает покупатель;

«франко-вагон, станция назначения» -- расходы по доставке до станции назначения берет на себя поставщик, остальную доставку оплачивает покупатель;

«франко-склад покупателя» -- все расходы по доставке берет на себя поставщик.

В реальной жизни существует больше вариантов оплаты транспортных расходов. Конкретные варианты доставки и ее оплаты оговариваются в договоре между покупателями и поставщиками.

 

 

Глава 2. Особенности учета ТЗР

 

2.1 Особенности учета ТЗР торговыми организациями

 

Организации, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары, приобретенные для перепродажи, одним из следующих способов:

По покупной стоимости (стоимости приобретения) непосредственно на счете 41 «Товары»;

По продажным ценам с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 «Торговая наценка»;

По учётным ценам (с использованием счета 15)

По покупным или учётным ценам товары учитывают организации, которые осуществляют оптовую торговлю. Розничные торговые предприятия могут учитывать товары по покупным или продажным ценам.

Для торговых организаций п.13 ПБУ 5/01 предусмотрено специальное положение по учету ТЗР. Эти расходы можно включать в стоимость товара (счет 41) и в расходы на продажу (счет 44 «Расходы на продажу»). Выбор организации по данной позиции закрепляется в учетной политике.

Первый вариант учета возможен у организаций с небольшой номенклатурой товара. Здесь можно включать расходы по доставке по конкретной накладной в фактическую стоимость каждого конкретного товара пропорционально стоимости, количеству, массе и тд.

Большинство же торговых организаций учитывают ТЗР по второму варианту, выделив для их учета отдельный субсчет на счете 44 «Расходы на продажу» Это позволяет упростить бухгалтерский учет и сблизить его с налоговым.

Если расходы на доставку учитываются на счете 44, то они могут признаваться в себестоимости проданных товаров (т.е. списываться со счета 44 в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») полностью либо частично. Такое положение предусмотрено для коммерческих расходов. При частичном списании ТЗР подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

Статистический вариант расчета ТЗР, приходящихся на остаток товара, не меняется в торговле более полувека. Его идея состоит в том, что в каждой товарной единице лежит одинаковый размер транспортных расходов. Эта идея закреплена в п. 87 Методических указаний: ТЗР по товарам можно списывать пропорционально стоимости их приобретения исходя из отношения суммы ТЗР на начало месяца и ТЗР за месяц к сумме остатка товаров на начало месяца и товаров, поступивших в течение месяца. Полученное значение, умноженное на 100, даёт процент, который следует использовать при списании ТЗР:

 

ТЗР на остаток товара = Остаток нереализованных товаров на конец месяца * Средний % ТЗР. Средний % ТЗР= (сумма ТЗР, относящаяся к остатку товаров на начало месяца + сумма ТЗР, понесённых в текущем месяце):(стоимость товаров, реализованных в текущем месяце + остаток нереализованных товаров на конец месяца)*100%.

 

Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Формула расчета ТЗР, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, приведена в ст. 320 НК РФ и полностью повторяет бухгалтерскую формулу.

В ст. 320 НК РФ не предусмотрено распределение прямых транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, по видам этих товаров. Следовательно, если организация торгует товаром нескольких видов, то определять долю прямых расходов, приходящуюся на остатки нереализованных товаров, следует по общей стоимости остатков нереализованных товаров без распределения по их видам (письма Минфина России от 12.11.09 № 03-03-06/4/98, 10.08.05 №03-03-04/1/160).

При расчете суммы прямых транспортных расходов, относящихся к остаткам товаров, в этот показатель нужно включать все товары, которые являются собственностью торговой организации. Это и касается и товаров, находящихся в пути, право собственности на которые уже перешло к налогоплательщику, а также отгруженных товаров до перехода права собственности к покупателям.

Выделение ТЗР на отдельном субсчете счета 44 и расчет ТЗР, приходящихся на остаток товара, позволяет торговым организациям сблизить два учета.

Например, основной вид деятельности организации - торговля продуктами питания и сопутствующими товарами. В апреле 2011г. организация продала товары, покупная стоимость которых равна 400000руб. На конец месяца остаток нереализованных товаров составил 100000руб. Транспортные расходы по доставке покупных товаров на склад организации за май составили 15000руб., а аналогичные расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало мая, - 5000руб. Средний процент ТЗР - 4% [(15000+5000):(400000+100000)*100%]. Величина транспортных расходов, относящихся к остатку товаров, - 4000руб. (100000*4%). Сумма прямых транспортных расходов, на которую организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль, за май составит 16000 (5000+15000-4000). Эта величина равна стоимости реализованных товаров, умноженной на средний процент ТЗР - 16000. (400000*4%).

Если организация занимается только торговлей и использует собственный транспорт лишь для доставки приобретенного товара на собственный склад, порядок учета транспортных расходов прост. В этом случае можно предложить сформировать налоговый регистр прямых расходов транспортного подразделения. К таким расходам относятся затраты на ГСМ, амортизация автомобилей, зарплата водителей и начисленный на неё ЕСН. Все эти расходы полностью относятся к прямым торговым расходам и распределяются на остаток товара на складе согласно порядку, установленному в статье 320 НК РФ.

Сложности с определением прямых расходов возникают, если организация использует свой транспорт помимо доставки товаров на склад также и для других перевозок. Например, для доставки товаров покупателям. В этом случае одна часть транспортных затрат является прямыми расходами, а другая -- косвенными. Та часть транспортных затрат, которая относится к косвенным расходам, полностью принимается в уменьшение налогооблагаемой базы на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Другую часть транспортных затрат, относящуюся к прямым расходам, списать полностью нельзя. В налоговом законодательстве не прописано, как распределять транспортные расходы между видами перевозок. В этом случае организация может закрепить в учетной политике для целей налогового учета любой экономически обоснованный способ распределения расходов. Например, транспортные расходы могут распределяться на прямые и косвенные пропорционально расстоянию, пройденному транспортом.

Пример 3

Организация занимается торговой деятельностью. На собственном транспорте она осуществляет доставку товаров на склад, а также другие внутренние перевозки. За июль 2004 года общий километраж транспорта организации составил 30 000 км, из них 12 000 км относятся к доставке товаров на склад. Транспортные расходы, понесенные в июле, представлены в налоговом регистре (см. табл. 2).

 

Таблица 2. Налоговый регистр транспортных расходов

Вид расходов	Сумма, руб.
Расходы на ГСМ	350 000
Амортизация автомобилей	15 000
Зарплата водителей	45 000
ЕСН на зарплату водителей	9720

 

Сначала определим отношение расстояния, пройденного транспортом при доставке приобретенных товаров на склад организации, к общему расстоянию, пройденному транспортом за месяц. Этот удельный коэффициент равен 0,4 (12 000 км : 30 000 км). Сумма прямых транспортных расходов, подлежащих распределению на остаток товаров на складе, рассчитывается как произведение суммы транспортных расходов по организации в целом и удельного коэффициента прямых транспортных расходов:

 

(350 000 руб. + 15 000 руб. + 45 000 руб. + 9720 руб.) * 0,4 = 167 888 руб.

 

А если организация ведет несколько видов деятельности? Тогда ей придется определять сумму транспортных расходов, относящуюся к торговле. Она рассчитывается пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Воспользуемся данными налогового регистра из примера 2. Допустим, организация кроме торговли занимается еще и производством. Выручка от торговой деятельности за июль 2004 года составила 5 000 000 руб., а от производственной -- 2 000 000 руб.

В этом случае транспортные расходы надо распределить по видам деятельности.

Сначала рассчитаем, какую долю в общей выручке составляет выручка от торговой деятельности:

 

5 000 000 руб. : (5 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,714.

 

Исходя из этой доли, рассчитаем сумму транспортных расходов, относящихся к торговой деятельности:

 

(350 000 руб. + 15 000 руб. + 45 000 руб. + 9720 руб.) * 0,714 = 299 800 руб.

 

Теперь можно рассчитать сумму прямых транспортных расходов, подлежащих распределению на остаток товаров на складе, исходя из удельного коэффициента прямых транспортных расходов. Сумма транспортных расходов, распределяемых на остаток товаров на складе, составит: 299 800 руб. х 0,4 = 119 920 руб.

 

2.2 Учет ТЗР неторговыми организациями

 

Порядок отражения транспортно-заготовительных расходов при учете товаров в неторговых организациях подробно определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Пунктом 221 этих указаний установлено следующее. Излишние материальные запасы, переданные для продажи подразделению, осуществляющему торговую деятельность, списываются со счетов учета МПЗ на счет 41 «Товары». Они приходуются по фактической себестоимости, в которую включены и транспортные расходы.

Неторговые организации могут приобретать товары для перепродажи непосредственно через подразделения, которые осуществляют торговую деятельность. В этом случае транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» по дополнительно вводимому субсчету «Коммерческие расходы по товарам» (п. 223 Методических указаний). Иного способа учета транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, для неторговых организации в Методических указаниях не предусмотрено.

Многопрофильные организации осуществляют, как правило, несколько видов деятельности и имеют отдельное транспортное подразделение. Расходы такого подразделения отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательное производство». Оказанные услуги списываются со счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов 20, 29, 44 и 90 по фактической себестоимости. При этом организации могут принять любую экономически обоснованную базу для распределения расходов вспомогательного производства. Например, пропорционально выручке, полученной от разных видов деятельности, или количеству работников в подразделениях и др. Принятый в организации порядок бухгалтерского учета и распределения транспортных расходов закрепляется в учетной политике.