Управленческий учёт в системе управления предприятием

Для организаций сферы услуг  свойственна сегментация по видам  деятельности. Например, в аудиторской фирме восстановление бухучета может рассматриваться как вид деятельности 1, проведение аудиторских проверок – вид деятельности 2, оказание консалтинговых услуг – вид деятельности 3 и т.д.

Организация может одновременно использовать несколько из названных подходов, осуществляя сегментацию в различных  комбинациях. Например,  один и тот  же бизнес может сегментироваться по заказам, группам покупателей и  каналам реализации, по видам деятельности, классу покупателей и рынкам сбыта.

Деление бизнеса на информационные сегменты позволяет организовать процесс бюджетирования, осуществить контроль за ходом выполнения плана каждым сегментом, проанализировать возникшие отклонения, т.е. реализовать планово-аналитическую функцию управления.

Организационные сегменты бизнеса выделяются исходя из степени финансовой ответственности и задач мотивации, решаемых по отношению к ним менеджментом организации, что позволяет реализовать контрольно-мотивационную функцию управления.

Структуризация бизнеса на центры ответственности является типовой  для всех организаций. Для иллюстрации  содержания организационного аспекта  сегментации бизнеса можно воспользоваться  формулой расчета рентабельности активов (РА), широко используемой в экономическом  анализе:

 

РА=Р/А=(N-S)/A,

 

где  РА – рентабельность активов сегмента бизнеса,

Р – прибыль сегмента бизнеса,

А – стоимость его активов,

N – доходы (выручка) сегмента бизнеса,

S – расходы сегмента бизнеса.

Степень влияния руководителей  организационных сегментов бизнеса  на параметры производственной деятельности

Вид центра ответственности	Показатель, контролируемый руководителем ЦО и составляющий основу его мотивации
Центр затрат	S
Центр доходов	N
Центр прибыли	P=N-S
Центр инвестиций	PA=P/A=(N-S)/A

 

Из таблицы видно, что сегменты расположены в последовательности возрастания ответственности руководителей за результаты хозяйствования, что в свою очередь предполагает делегирование им большей самостоятельности в принятии управленческих решений.

Возможны различные комбинации сегментирования. Например, ткацкий  передел, являющийся информационным сегментом текстильного предприятия, может также являться организационным сегментом в качестве центра затрат. Филиал заочного вуза может рассматриваться по информационному признаку как географический сегмент и по организационному признаку - как центр прибыли или инвестиций.

Также сегменты могут подразделяться на внешние (по которым организация  обязана предоставлять внешнюю  отчетность) и внутренние.

 

 

Классификация сегментов бизнеса.

 

 Для  построения внутренней учетной  системы большое значение имеет  группировка затрат по месту  их возникновения, носителя, объекта  и центра.

Объект затрат – организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, по которой собираются данные о затратах, измеряется стоимость продукции, проектов капиталовложений. По объектам затрат выделяют методы калькуляции себестоимости: позаказный, попроцессный.

Носители затрат – виды продукции данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке, необходимые для определения себестоимости продукции.

Место возникновения затрат – структурные единицы или производственные подразделения, в которых происходит начальное потребление производственных ресурсов. Выделение мест возникновения затрат связано с проблемой разделения затрат на постоянные и переменные, так как один и тот же вид затрат в разных местах ведет себя по разному по отношению к изменению объема производства (нпр., зарплата вспомогательных рабочих).

Центр затрат – организационная единица или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов (входящие затраты) и расходов (затраты на выходе). В пределах этого центра менеджер несет ответственность за нанесенные расходы (центры ответственности).

 

4. Для  определения фактической величины затрат совокупности мест расходов и центров ответственности разрабатывают единую систему кодирования группировочных признаков. Учетная группировка осуществляется на основе первичных документов, в которых указывают место издержек или центр ответственности, его код.

Группировка затрат по местам их формирования осуществляется одним из двух основных способов:

1) путем применения  принципов двойной записи на  взаимосвязанных счетах и последовательного  перенесения (перераспределения)  учтенных сумм затрат с первичных  на промежуточные и конечные  места формирования издержек;

2) на основе  использования специальных регистров  (сводных ведомостей) и расчетов  матричной формы, обобщающих виды  затрат по местам их возникновения.

В первом случае разрабатывают специальный план счетов мест издержек для каждого  предприятия. Он может быть привязан к действующему плану счетов бухгалтерского учета затрат, а может ориентироваться  на применение специальных счетов управленческой бухгалтерии. Но это важно только для обозначения первых двух-трех знаков кода того или иного места  издержек. Далее идет нумерация шифра  самого места расходов. Рассмотрим в качестве примера выдержку из плана  счетов управленческого учета небольшой  машиностроительной фирмы.

23 Производственные  места обслуживания:

2314 Электромастерские

2315 Стройгруппа

30 Материальное  хозяйство:

1030 Участок  испытания материалов

1031 –  1035 Склады сырья и материалов

20 Места производственного  изготовления:

2050 Места  производственного изготовления  цеха 1

2060 Места  производственного изготовления  цеха 2

2070 Места  производственного изготовления  цеха 3

2680-2690 Места  затрат хозяйственного управления (дирекция, плановый отдел, финансовый  отдел, бухгалтерия, узел связи,  отдел кадров)

43 Места затрат  сферы сбыта

4390 Маркетинговые  исследования и планирование  сбыта

4391 Реклама,  упаковка, отправка

10 Центр ответственности  «Техническое управление, конструирование  и развитие»:

26100 Отдел  главного технолога

26101 Бюро  технических нормативов

26110 Отдел  технического развития

26121 Конструирование  и развитие

26122 Центральная  лаборатория

11 Центр ответственности  «Здания»

26111 Здания  заводоуправления

25112 Фабричные  здания

10113 Здания  складов сырья и материалов

26118 Пожарное  депо

12 Центр ответственности  «Энергохозяйство»:

23121 Энергоцех

23122 Газовое  хозяйство

23123 Обеспечение  водой

25123 Компрессорная  станция

29 Социальные  места затрат:

2910 Столовая

2920 Медпункт

2930 Библиотека

Коды, по которым  проводится учетная группировка  расходов этих подразделений, указывают  на первичных документах по учету  издержек. Дальнейшее обобщение расходов по счетам затрат производится также, как в бухгалтерском учете. Взаимосвязь  между данными управленческого  и финансового учета осуществляется через специальные счета-экраны.

 

Во втором случае затраты группируются по видам  и местам их возникновения. Для этого  составляют специальную шахматную  ведомость, по строкам и столбцам которой отражаются виды (статьи, элементы) затрат и мест (центров) их формирования, а на пересечении соответствующих  строк и столбцов указываются  затраты мест. Если какие-то расходы  невозможно отнести на то или иное место затрат прямо, их распределяют пропорционально избранной базе. Регистр матричной формы имеет  вид:

 

Виды затрат		Места затрат
		Вспомогательные	Основные
Первичные места затрат	Места единичных расходов	Отнесение первичных общих затрат на места издержек
	Места общих расходов
Вторичные места затрат		Исчисление баз распределения

 

 

Аналогичная ведомость составляется и для  обобщения издержек в целом по предприятию.

Основные  места затрат – производственные подразделения, где изготавливается  продукция или выполняются основные технологические операции по ее производству; вспомогательные места издержек обслуживают процесс производства. Вспомогательные места затрат и  их издержки не связаны с процессами производства и могут относиться на себестоимость продукции только путем распределения.

На первом этапе группировки первичные  издержки по составляющим их элементам  относят на соответствующие основные и вспомогательные места их возникновения. На втором этапе собранные в разрезе  вспомогательных мест вторичные  затраты распределяют по основным местам издержек пропорционально объему потребления  их работ и продукции. В итоге  все затраты должны быть отнесены на основные места издержек и распределены между видами конечной продукции  и товарных услуг. Например:

Сводная ведомость производственных расходов, т.р.

 

Места затрат       Виды расходов		Общие вспомо-гатель-ные места	Места мате-риаль-ных расхо-дов	Производство				Места управленческих расходов	Места сбытовых расходов
				Вспомогательное место	Вспомогательное место	Главное место	Главное место
Первичные затраты	Материалы	350	400	300	200	1000	1800	1400	800
	Зар. плата	50	30	40	20	40	300	160	40
	Прочие	-	-	-	-	-	-	-	-
	Итого	600	1800	900	1000	2500	3000	2000	1000
Распределение затрат обслуживающих  производств		-600	120	260		120	100
			-500	320		80	100
				-1480	520	140	700	120
					-1520	320	1200
						-180			180
								-100	100
Конечные издержки		0	1420	0	0	2980	5100	2020	1280

 

В данном примере 600 т.р. затрат общих вспомогательных  мест списаны на транспортно-заготовительные  расходы сферы снабжения в  сумме 120 т.р., на обслуживающее производство отнесено 260 т.р., на цеха основного производства соответственно 120 и 100 т.р. Аналогично распределены и списаны расходы  на снабжение и обслуживание с  учетом затрат предыдущих мест издержек. В итоге сумма затрат цехов основного производства состоит из  собственных расходов в 2500 и 3000 т.р. и присоединенной части издержек вспомогательных и обслуживающих подразделений за вычетом стоимости оказанных основными цехами услуг управленческим и сбытовым службам.

Особую проблему представляют исчисление и списание себестоимости взаимооказываемых услуг и продукции мест и центров ответственности. В настоящее время их оценивают либо все по заранее заданной себестоимости, либо одна из наиболее заданных услуг (электро-, теплоснабжение, водоснабжение) оценивается по твердым ценам (плановой себестоимости, тарифу), а остальные – по фактической себестоимости. Наиболее точные результаты распределения взаимооказываемых услуг обеспечивает решение системы линейных уравнений затрат. При формировании системы уравнений необходимо знать первичные затраты мест и долю присоединяемых доходов других подразделений. Она определяется исходя из соотношения объема услуг, оказанных этими подразделениями, в их общей величине.

Рассмотрим  формирование системы уравнений  на примере:

Котельная и  ремонтный цех оказывают друг другу взаимные услуги в объеме 20% их общей величины. Одновременно 50% произведенной теплоэнергии отпускается в основной цех 1 и 30% - в основное производство 2. ремонтный цех выполнил для подразделений 1 и 2 услуги в одинаковом объеме по 40% от их общей величины. Собственные затраты этих подразделений за отчетный период составили: для котельной – 800 т.р., для ремонтного цеха – 600 т.р., для производства 1 – 1000 т.р., для производства 2 – 2000 т.р. Система уравнений будет выглядеть следующим образом:

Затраты мест с учетом взаимооказываемых услуг таким образом составят:

 

 

На счетах учета затрат этих подразделений исходные данные и результаты расчетов будут представлены следующим образом:

Котельная (К)		Ремонтный цех (Р)
Первичные затраты: 800000 Услуги ремонтного цеха: 158333	Списано: На Р: 191667(20%) На 1: 479167(50%) На 2: 287500 (30%)	Первичные затраты: 600000 Услуги котельной: 191667	Списано: На К: 158333(20%) На 1: 316667(40%) На 2: 316667 (40%)
Итого: 958333	958333	791667	791667
Производство 1		Производство 2
Первичные затраты: 1000000 Услуги котельной: 479167 Услуги ремонтного цеха: 316667	Списано на выпуск изделия 1: 1795834	Первичные затраты: 2000000 Услуги котельной: 287500 Услуги ремонтного цеха: 316667	Списано на выпуск изделия 2: 2604167
Итого: 1795834	1795834	2604167	2604167