В указанный  период проценты, причитающиеся к  оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении  приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного  актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления  приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается  периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных  вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться  в стоимость инвестиционного  актива с первого числа месяца  за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления  инвестиционного актива.

13. В  случае, если организация начала  использовать инвестиционный актив  для изготовления продукции, выполнения  работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В  случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Учет процентов по привлеченным займам

 

 Организация может  приобретать оборудование и товарно-материальные ценности как за счет собственных средств, так и за счет заемных денег. За пользование кредитом или займом нужно платить определенные проценты банку или другой фирме. Порядок бухгалтерского и налогового учета таких расходов имеет свои тонкости.

Когда заем привлечен для покупки оборудования, материалов или товаров проценты, начисленные до момента оприходования активов, включаются в фактическую стоимость этого имущества.

 

 Покупаем  основные средства

Если кредит используется для покупки основных средств, то при учете процентов возникает еще одна особенность. В вопросе определения даты, начиная с которой затраты по кредиту должны относиться на операционные расходы, положения ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 не соответствуют друг другу. Так, в соответствии с пунктом 30 ПБУ 15/01 (включение суммы процентов в первоначальную стоимость объекта основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного актива к учету. То есть, если основное средство введено в эксплуатацию 12 мая, то включать проценты за кредит в состав операционных расходов можно лишь с 1 июня. В то же время пункт 8 ПБУ 6/01 позволяет относить на первоначальную стоимость основного средства сумму процентов, начисленных только до момента принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Для фирмы более  выгодным является тот вариант, который  предлагает ПБУ 6/01, поскольку стоимость  актива в таком случае будет несколько  меньше. Следовательно, организация  сможет сэкономить на налоге на имущество.

 

Пример

12 апреля ООО  «Стройвест» получило кредит в сумме 236 000 руб. под 16 процентов годовых. Проценты начисляются ежемесячно. За счет полученного кредита фирма приобрела бульдозер стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Бульдозер был введен в эксплуатацию 15 мая. Предприятие учитывает начисленные проценты в соответствии с ПБУ 6/01. Этот способ закреплен в учетной политике компании.

Бухгалтер «Стройвеста» сделал в учете следующие проводки:

12 апреля

Дебет 51 Кредит 66 субсчет  «Расчеты по основной сумме долга»

– 236 000 руб. –  получен кредит;

Дебет 60 Кредит 51

– 236 000 руб. –  оплачен бульдозер;

Дебет 08 Кредит 60

– 200 000 руб. –  бульдозер поступил в организацию;

Дебет 19 Кредит 60

– 36 000 руб. –  учтен НДС;

 

 

30 апреля

Дебет 08 Кредит 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 1862 руб. (236 000 × 16% × 18 дн. : 365 дн.) – отражена сумма процентов, начисленных за апрель;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» Кредит 51

– 1862 руб. – уплачены проценты за апрель;

 

 

15 мая

Дебет 08 Кредит 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 1552 руб. (236 000 × 16% × 15 дн. : 365 дн.) – отражена сумма процентов, начисленных с 1 по 15 мая, то есть до принятия бульдозера к учету в составе основных средств;

Дебет 01 Кредит 08

– 203 414 руб. (200 000 + 1862 + 1552) – бульдозер введен в  эксплуатацию;

 

 

31 мая

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам»

– 1655 руб. (236 000 × 16% × 16 дн. : 365 дн.) – начислены проценты по кредиту после ввода бульдозера в эксплуатацию (за период с 16 по 31 мая);

Дебет 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» Кредит 51

– 3207 руб. (1552 + 1655) – уплачены проценты за май.

 

 

Поскольку имущество  было приобретено за счет заемных  средств, принять к вычету НДС, уплаченный поставщику, фирма сможет только в  том месяце, когда погасит кредит. Такова официальная позиция, изложенная в определении Конституционного Суда от 8 апреля 2004 г. № 169-О. При проверке обоснованности вычета по НДС налоговые  инспекторы обязательно будут руководствоваться  этим документом.

Заем  на приобретение ТМЦ

При получении  займа на покупку сырья, материалов или товаров фирма должна включить начисленные проценты в стоимость активов в случае уплаты аванса поставщику за счет заемных средств.

Пример

ЗАО «Торговец» 14 мая получило в банке кредит в сумме 118 000 руб. под 22 процента годовых. В тот же день фирма перечислила предоплату за товары стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Товары были оприходованы на склад 31 мая. Кредит был погашен 20 июня вместе с процентами за июнь.

Бухгалтер ЗАО  «Торговец» сделал в учете такие проводки:

14 мая

Дебет 51 Кредит 66 субсчет  «Расчеты по основной сумме долга»

– 118 000 руб. –  получен кредит;

Дебет 60 субсчет «Авансы  выданные» Кредит 51

– 118 000 руб. –  перечислена предоплата за товары;

31 мая

Дебет 41 Кредит 60

– 100 000 руб. –  оприходованы товары на склад;

Дебет 19 Кредит 60

– 18 000 руб. –  учтен НДС по товарам;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет  «Авансы выданные»

– 118 000 руб. –  зачтен аванс;

Дебет 41 Кредит 66 субсчет  «Расчеты по начисленным  процентам»

– 1209 руб. (118 000 × 22% × 17 дн. : 365 дн.) – стоимость товаров увеличена на сумму процентов, начисленных за май;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» Кредит 51

– 1209 руб. – погашены проценты по кредиту за май;

20 июня

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет  «Расчеты по начисленным  процентам»

– 1422 руб. (118 000 × 22% × 20 дн. : 365 дн.) – начислены проценты по кредиту за июнь;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по начисленным процентам» Кредит 51

– 1422 руб. – погашены проценты за июнь;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основной сумме  долга» Кредит 51

– 118 000 руб. –  погашен кредит;

Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 18 000 руб. –  принят к вычету НДС по приобретенным  товарам.

Особенности налогового учета

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете проценты по заемным средствам всегда относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Соответственно, в фактическую стоимость приобретенного имущества такие расходы не включаются.

Однако в составе  внереализационных расходов может быть учтена только сумма процентов, не превышающая предельную величину, которая рассчитывается по правилам статьи 269 Налогового кодекса. В качестве базы для исчисления этой предельной величины используется средний процент по аналогичным займам, полученным в том же отчетном периоде (месяце или квартале), или ставка рефинансирования Центробанка.

В пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса приведены критерии займов, выданных на аналогичных условиях. Так, заемные средства должны быть предоставлены в одинаковой валюте, на тот же срок, под схожее обеспечение и в сопоставимых суммах. При этом учитываются долговые обязательства, полученные от разных кредиторов. Конкретный порядок определения сопоставимости по указанным критериям закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения. Если фирма не пропишет условия сопоставимости хотя бы по одному из обязательных критериев, проверяющие вообще не позволят считать полученные займы аналогичными (письмо Минфина от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20).

Если ставка процентов по конкретному договору займа превышает средний показатель более чем на 20 процентов, то фирма не сможет включить сумму превышения в расходы по налогу на прибыль. В пункте 5.4.1. Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса (утвержденных приказом МНС от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729) предложена формула, позволяющая рассчитать этот средний процент. Рассмотрим порядок ее применения на примере.

Пример

ООО «Темп» во втором квартале получило 6 займов от разных организаций под аналогичное обеспечение:

– 2 апреля –  в сумме 350 000 руб. на 90 дней под 23 процента годовых;

– 10 апреля –  в сумме 290 000 руб. на 90 дней под 17 процентов годовых;

– 15 мая –  в сумме 15 000 евро на 180 дней под 8 процентов годовых;

– 20 мая –  в сумме 380 000 руб. на 90 дней под 28 процентов годовых;

– 5 июня – в  сумме 400 000 руб. на 30 дней под 25 процентов годовых;

– 22 июня – в  сумме 310 000 руб. на 90 дней под 22 процента годовых.

Отчетным периодом для ООО «Темп» считается квартал. Согласно учетной политике фирма признает сопоставимыми займы, выданные:

– в одной  валюте;

– на один и тот  же срок;

– под аналогичное  обеспечение;

– в суммах, не отличающихся более чем на 50 процентов.

Займы от 15 мая и 5 июня не являются сопоставимыми соответственно по первому и второму критерию. Разница (110 000 руб.) между наименьшей (290 000 руб.) и наибольшей (400 000 руб.) из полученных сумм не превышает половину наименьшей суммы (290 000 × 50% = 145 000 руб.). Следовательно, остальные суммы займов не отклоняются друг от друга более чем на 50 процентов и принимаются в расчет при исчислении среднего процента.

Бухгалтер «Темпа»  определил предельную процентную ставку следующим образом:

(350 000 руб. ×  23% + 290 000 руб. × 17% + 380 000 руб. ×  28% + 310 000 руб. × 22%) : (350 000 руб. + 290 000 руб. + 380 000 руб. + 310 000 руб.) = 22,88%.

Рассчитанную  таким образом процентную ставку бухгалтер увеличил в 1,2 раза (на 20%) и получил искомую предельную величину: 22,88% × 1,2 = 27,46%.

Ставка процента по займу от 20 мая превышает лимит. Поэтому расходы на обслуживание данного обязательства будут приняты в налоговом учете не полностью, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из ставки 27,46%.