Учет нематериальных активов

 

 Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Эта работа обычно называется стадией исследования.

  Примером деятельности по  исследованиям являются:

-   деятельность, направленная  на получения новых знаний;

• поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов и т.п.
• разработка возможных новых или улучшение продуктов или процессов и т.д.

На этой стадии объект исследования не признается как нематериальным активом, а все затраты списываются на расходы периода.

Опытно-конструкторские  работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Эта работа называется стадией разработки. Если после или во время этой стадии выполняются все условия:

• “продукт или процесс четко определён, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надёжно измерены;
• техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
• компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
• может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании; и
• существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса”.

После соблюдения всех условий объект может, признан  нематериальным, а расходы, понесенные на его создание  в сумме составят его стоимость.

 

Пример:

 Предприятие  разрабатывало новый процесс  для производства фарфора, затраты составили 10000руб.,  из которых 9000 руб., понесены до 5.01.2002, а остальные между 5.01.2002 и 5.02.2002 причем на 1.05.2002г. предприятие могло продемонстрировать этот процесс и у него имелись денежные средства для завершения проекта.  Затраты в сумме 9000 руб. не войдут в себестоимость ноу-хау по производству фарфора,  а остальные 1000 руб. войдут и к ним прибавятся остальные расходы которые будут произведены после 5.01.2002 и 5.02.2002 до завершения проекта и постановки ноу-хау на баланс.

 Но затраты на проведение опытно-конструкторских работ по проекту, отражаемые в учете как активы, не должны превышать сумму предполагаемой экономической выгоды за вычетом предстоящих затрат на такие работы, соответствующих производственных издержек, а также коммерческих и общехозяйственных расходов, непосредственно относящихся к сбыту продукции.

  Сумма затрат на опытно-конструкторские  работы, отраженных в учете как  активы, подлежит амортизации и  списанию на расходы по методу, соответствующему учету экономических выгод. Причем все затраты понесенные на стадии исследования в стоимость объекта не войдут.                                  Технологическое и экономическое устаревание таких активов приводит к сокращению срока их амортизации. Кроме того, обычно бывает трудно прогнозировать затраты и доходы в отношении новой продукции на более длительный срок. В силу этих причин срок амортизации затрат на опытно-конструкторские работы, как правило, не превышает 5 лет.

       Списание остатков  затрат на проведение опытно-конструкторских работ по проекту следует производить в том периоде, когда предполагаемая экономическая выгода, как ожидается, уже не покроет сумму таких затрат за вычетом амортизации.

       Согласно российской  системе учета, как правило,  затраты на проведение НИОКР отражаются в качестве нематериальных активов. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

    Это все было в ПБУ  14/2000, в 2003 году начнет функционировать  новое ПБУ 17/2002, непосредственно  регулирующее учет НИОКР.

 Ознакомившись с его содержанием  можно сказать, что особых изменений по учету расходов на НИОКР нет, а недостатки все-таки есть.

   Такими недостатками является  отсутствие четкой границы между  стадией исследования и разработки, так и непонятно учитываются  расходы на стадии исследования  в составе себестоимости или  нет? Единственное что сказано это про не давших положительных результатов НИОКР, а если на стадии исследования был сделан вывод или получен результат который в дальнейшем способствует разработке или новому исследованию, или принесет выгоды в виде отказа от технологического процесса, материала.

    Кто определяет возможность  и степень  принесения экономической  выгоды? Ведь возможны такие процессы, в которых невозможно определить  эту выгоду. На этот вопрос  нет ответа, но возможно в дальнейшем  он у нас появится.

  На этот случай, когда фазу  исследования нельзя отделить  от фазы разработок проекта,  то затраты по этому проекту  признаются расходами в том  периоде когда они были понесены.

   Положительным моментом  в ПБУ 17/2002 является четкое  определение места списания всех расходов по неудавшимся и незаконченным объектам исследования и разработок - это внереализационные расходы, суда же списывается недоамортизированная часть выбывающего объекта нематериального актива.

     Так же представлен  список расходов организации не являющихся затратами  образующими нематериальный актив, это расходы связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса - можно предположить что это и есть перечисленные виды деятельности на стадии исследования.

     В общем, по ПБУ  17/2002 можно сказать, что это  положение разъяснило все моменты  и вопросы, касающиеся НИОКР, которые были упущены в ПБУ 14/2000.

 

Переоценка (оценка)

     Учет объектов нематериальных  активов в международных стандартах (МСФО) осуществляется по исторической (первоначальной) стоимости. Эта  оценка очень важна, поскольку  она оказывает влияние на величину активов предприятия, амортизационную сумму, в конечном итоге на себестоимость.

 

  В ПБУ 14/2000 и Стандарте №38 сущность первоначальной стоимости и исторической стоимости идентичны, т.е. на данном этапе различия нет.         Международный стандарт, как и ПБУ 14/2000 подразумевают под фактической (первоначальной) стоимостью покупную цену. В эту цены также входят пошлины, не возмещаемые налоги и другие прямые затраты по приведению актива в состояние готовности, сделать эти выводы мы смогли ориентируясь на стандарт по основным средствам, в стандарте по учету нематериальных активов эта информация отсутствует и как говорилось выше на один объект учета приходится несколько стандартов в отличии от российского, где информацию по учету объекта в основном находится в одном положении.

  МСФО  последующую оценку нематериального  актива предлагает в двух вариантах:

1. Объект продолжает, числится по исторической стоимости

2. Переоценка нематериального актива

        В российском учете аналогичные  предложения, но Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусматривает проведение переоценки не чаще одного раза в год, а  в МСФО строгова ограничения нет. Там частота оценок устанавливается бухгалтером в зависимости от того, в какой степени подвержена изменчивости справедливая стоимость нематериальных активов подлежащих переоценке.

        ПБУ 14/2000 предусматривает  два способа переоценки: индексация  и прямой пересчет по документально  подтвержденным  ценам. Стандарт                                                                                               38 предполагает такие методы оценки:  метод сворачивания амортизации и метод пропорционального изменения накопленной суммы амортизации и первоначальной стоимости.

    В этом стандарте также  предусмотрена такая ситуация когда отсутствует активный рынок  для какого-либо объекта (мы предполагаем что это метод аналогичен  второму методу в российском учете). В таком случае этот объект может учитываться по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. В российских правилах учета такое отсутствует также как и понятие «обесценение». Следует отметить также и то, что отсутствие активного рынка для ранее переоцениваемого нематериального актива рассматривается как предупреждение о возможном обесценении актива (становится необходимой проверка актива на обесценение в соответствии со стандартом 36), но об этом позже.

      Метод сворачивания  амортизации, что это за метод?  Для ознакомления с этим методом  нам необходимо обратится к  стандарту 16» Основные средства» там подробно  он описан.

      Это метод, при  котором в процессе переоценки  сумма первоначальной стоимости  и накопленной амортизации сворачивается,  а остаточная стоимость увеличивается  до рыночной стоимости нематериального  актива, при этом амортизация начинается заново, ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного экономического использования и ликвидационной стоимости.

    Пример: переоценка нематериального актива.

    Допустим, что первоначальная  стоимость объекта составляла 100000 денежных единиц (д.е.), амортизация начислялась прямолинейным методом. Срок полезного функционирования 5 лет. Через 2 года потребовалась переоценка объекта, его справедливая стоимость, подтвержденная профессиональными оценщиками, составила 500000 д.е., а срок полезного функционирования продлен на 1 год.

Решение:

   Через два года сумма  начисленной амортизации составит 100000: 5 *2 = 40000д.е.

   Счет амортизации закрывается на счет нематериального актива, в результате чего на нем будет показана остаточная стоимость, составляющая 100000-40000=60000 д.е. Поскольку новая оценка объекта составляет 500000 д.е., то на счет нематериального актива следует добавить сумму 500000-60000=440000 д.е. Одновременно эта сумма будет показана по счету капитала (резерв переоценки). Так как срок службы продлен на один год, то срок полезного функционирования составит 5-2+1=4 года. Следовательно, сумма ежегодных амортизационных отчислений будет равна – 500000:4=125000 д.е. При этом каждый год будет «амортизироваться» резерв переоценки, для него ежегодная сумма «амортизации» составит 440000:4=110000 д.е.

    Этот способ амортизации  очень выгоден предприятию, мало  того, что стоимость нематериального  актива возвращается в виде  амортизационных отчислений, так  у нас еще формируется доход за счет амортизации образовавшегося резерва.

           Справедливая стоимость

      В МСФО указывается,  что переоценка должна проводится регулярно, с тем, чтобы балансовая сумма не отличалась от справедливой стоимости. А что это за стоимость? В российских стандартах такое понятие отсутствует и напрасно, в этом вы можете убедиться, ознакомившись со следующими фактами.

      В силу того, что  практически все предприятия  работают в условиях меняющихся  цен, за длительный промежуток  времени, а иногда и в условиях гиперинфляции, а также нестабильности самого денежного измерителя, т.е. рубля, использование фактической стоимости не может полностью удовлетворять информационных потребителей отчетности, особенно инвесторов.

       Для получения  достоверной информации необходим новый вид оценки.      

МСФО использует такой вид оценки - справедливую стоимость и дает такое определение, справедливая стоимость- сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, то есть  это цена предложения.

     В международных стандартах  предусмотрены некоторые объекты,  которые должны учитываться только  в этой оценке. Нет необходимости  доказывать преимущества этого  вида оценки перед остальными, ведь рыночная цена (цена продажи) отличается от справедливой стоимости (ценой покупки).

    Справедливая стоимость  показывает цены учетного объекта  с учетом износа и бухгалтер,  смотря на стоимость объекта  (справедливую) уже знает, сколько он может получить денежных средств от продажи этого актива, и эта цена отражает реальное финансовое положение фирмы на данный момент.

        В российских стандартах этого не предусмотрено и это большой недостаток, особенно для оценки нематериальных активов, цена которых в силу активного технического и экономического прогресса очень нестабильна, сегодня проект стоит целое состояние, а завтра уже ничего не стоит, поэтому первоначальная стоимость завышает стоимость активов предприятия и дает неправильное представление о  финансовом состоянии. Отсутствие этого вида оценки существенное, ощутимое различие российских стандартов и МСФО.

     Проверка на обесценение

  Выше было сказано про  проверку нематериального актива  на обесценение.   Нужно заметить  что МСФО «перестраховываются» от возможного снижения стоимости (рыночной) от балансовой стоимости объекта и все процессы это переоценка, проверка на обесценение направлены на недопущения этого снижения.

    В российском же учете  кроме большого числа резервов (большинство создаваемых на усмотрение предприятия) и переоценки, которая не эффективна,