Учет собственного капитала

Таким образом, капитал акционерного общества ни при каких обстоятельствах  не может уменьшаться по сравнению  с вложенной величиной. Первоначальная сумма вложенного капитала может  увеличиваться, но после этого она  не может уменьшаться.

Акционеры согласно ст. ст. 31 и 32 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" имеют право на получение дивидендов. Это право реализуется путем принятия решения о выплате дивидендов на общем собрании акционеров. В соответствии со ст. 48 этого же Закона общее собрание акционеров по итогам финансового года должно утвердить бухгалтерскую отчетность и принять решение о выплате дивидендов. Совет директоров устанавливает размер дивидендов, в пределах которого собрание акционеров может установить величину начисляемых дивидендов. Если же акционеры не согласны с предельной величиной дивидендов, они могут обжаловать решение совета директоров в суде. Решение собрания акционеров должно содержать также указание на порядок использования или направления прибыли отчетного года: на выплату дивидендов, создание резервов и т.д. Акционерами может быть принято решение о нераспределении прибыли, что автоматически повлечет невыплату дивидендов.

Однако наибольший интерес  представляет приобретший дискуссионный  характер вопрос о выплате дивидендов за счет прибыли, сформированной за периоды, предшествующие отчетному финансовому  году.

Одна группа специалистов полагает, что распределению подлежит прибыль, сформированная только в отчетном году, другая утверждает, что распределению  может подлежать прибыль, полученная по результатам деятельности за весь период существования предприятия.

В пользу первой интерпретации  нормативных документов говорит  следующее:

1) прибыль прошлых лет  в течение всего отчетного  года фигурирует в составе  собственного капитала организации,  прибыль текущего финансового  года участвует в обороте только  последнего отчетного года, и  то не полностью, т.е. первая  в существенной степени является  причиной возникновения второй;

2) не распределив часть  прибыли любого финансового года, акционеры тем самым просто  увеличивают функционирующий рабочий  капитал организации;

3) выплата дивидендов  за счет прибыли предыдущих  отчетных периодов с неизбежностью  предполагает необходимость использования  оборотных средств организации, что, конечно, противоречит допущениям об имущественной обособленности и непрерывности деятельности организации;

4) предыдущая редакция Федерального закона "Об акционерных обществах" прямо указывала, что дивиденды могут выплачиваться только из прибыли текущего года. В ныне действующей редакции речь идет о чистой прибыли. Однако ошибочно было бы делать вывод, что теперь можно выплачивать дивиденды как из нераспределенной, так и из текущей прибыли. Если бы это действительно было так, то Закон содержал бы указание на то, что дивиденды могут выплачиваться как из нераспределенной, так и из текущей прибыли. Однако в действующей редакции Федерального закона N 208-ФЗ нет такой четкой и недвусмысленной формулировки;

5) следует обратиться к ст. 48 Федерального закона N 208-ФЗ, где речь идет о распределении прибыли и о выплате дивидендов по результатам финансового года. Никаких указаний на то, что в выплаты может быть включена как прибыль отчетного года, так и прибыль прошлых лет, в этой статье Закона нет.

Казалось бы, перечисленных  фактов достаточно для того, чтобы  утверждать, что распределению подлежит прибыль, сформированная только в отчетном году. Однако на практике многие юристы и аудиторы пытаются в интересах  своих многочисленных клиентов ответить на вопрос иначе.

Они основывают свою позицию  на утверждении, что отнесение чистой прибыли к определенному периоду, тем более только к текущему (минувшему) году, неверно. Закон говорит о  финансовом годе, но каждый год с  точки зрения бухгалтерии - финансовый. Поэтому делается вывод о том, что нераспределенная прибыль - это  резерв к счету 99 "Прибыли и  убытки", источник собственных средств. И именно данное обстоятельство позволяет  выплачивать дивиденды как из текущей прибыли, так и из нераспределенной прибыли прошлых лет, зарезервированной  для этой цели. Таким образом, счет 84 "Нераспределенная прибыль" трактуется как кредиторская задолженность, предполагающая будущий отток оборотных средств  как долг организации перед ее собственниками, которые могут потребовать  возвращения причитающихся активов.

Сторонники выплаты дивидендов как из прибыли текущего года, так  и из нераспределенной прибыли прошлых  отчетных периодов основывают свою позицию  на следующих утверждениях: чистая прибыль, указанная в Федеральном законе N 208-ФЗ, как бы отождествляет новые и старые финансовые результаты; слово "прибыль" присутствует в обоих случаях - и это главное. Предполагается, что акционер мог бы сразу получить причитающееся ему, но отложил решение до следующих отчетных периодов, и это его неотъемлемое право.

Таким образом, все зависит  от решения, принятого акционерами. Если решение о начислении дивидендов было принято, то нераспределенная часть  прибыли текущего года переходит  на пополнение собственного капитала организации и уже не может  быть объектом изъятий в последующие  отчетные периоды.

Однако если решение о  выплате дивидендов или нераспределении  прибыли, сформированной по результатам  деятельности за финансовый год, не было по каким-либо причинам принято, а срок принятия такого решения действующее  законодательство не ограничивает, то возникает возможность распределения  на дивиденды прибыли предыдущих отчетных периодов. Иными словами, отсутствие в протоколе собрания акционеров записи о выплате дивидендов по результатам  финансового года или о нераспределении  этой прибыли дает возможность принять  соответствующее решение в любой  последующий момент.

Если акционеры приняли  решение не выплачивать дивиденды  по результатам деятельности за год, то оно согласно допущению о непрерывной  деятельности действует на протяжении всех последующих лет хозяйственной  жизни предприятия. Следовательно, такое решение запрещает направлять прибыль завершенного года на выплату дивидендов последующих лет.

Направление части прибыли  отчетного года на выплату доходов  учредителям организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской  отчетности отражается так:

Дт сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кт сч. 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Дивиденды можно выплачивать  далеко не всегда. Так, акционерное  общество в силу п. 1 ст. 43 Федерального закона N 208-ФЗ не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям, в частности:

- до полной оплаты всего  уставного капитала общества;

- до выкупа всех акций,  которые должны быть выкуплены;

- если на день принятия  такого решения общество отвечает  признакам несостоятельности (банкротства)  в соответствии с законодательством  Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

- если на день принятия  этого решения стоимость чистых  активов общества меньше его  уставного капитала и резервного  фонда и превышения над номинальной  стоимостью определенной уставом  ликвидационной стоимости размещенных  привилегированных акций или  станет меньше их размера в  результате принятия такого решения.

Развитие производства. Известно, что воспроизводство может быть простым или расширенным. В случае если собственник изымает всю  оставшуюся в распоряжении организации после формирования резервного капитала часть прибыли, то речь идет о простом воспроизводстве. Если собственник принимает решение о капитализации прибыли отчетного года к прибыли прошлых лет, то речь идет о расширенном воспроизводстве. В результате реформации баланса сумма чистой прибыли отчетного года присоединяется к чистой прибыли прошлых лет.

Следует отметить, что сегодня  ошибочно под реформацией понимается запись закрытия счета 99 "Прибыли  или убытки" на конец года на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года".

Реформация баланса происходит в момент капитализации нераспределенной чистой прибыли отчетного года к прибыли прошлых лет, т.е. остаток нераспределенной прибыли в результате реформации баланса переносится со счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

При этом делается следующая  бухгалтерская запись:

Дт сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года"

Кт сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

В отчетном и в последующих  годах до процедуры реформации баланса  в Главной книге одновременно будут два счета нераспределенной прибыли: отчетного (закончившего) года и прошлых лет. Считается целесообразным первый из счетов нераспределенной прибыли переименовать в счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) закончившего года" (или предыдущего отчетного года), а второй счет именовать "Капитализированная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Тогда каждый из счетов прибыли будет иметь свое собственное название, соответствующее смысловому содержанию объекта, учитываемого на счете.

Использование в иных целях. Акционерное общество может расходовать  чистую прибыль также на выплату  вознаграждений (бонусов) менеджерам организации  по итогам работы за год; выплату материальной помощи работникам; благотворительные  цели; организацию отдыха, культурных и спортивных мероприятий.

Любое решение о расходовании чистой прибыли принимается акционерами  на общем собрании. В бухгалтерском  учете осуществление каких-либо расходов за счет чистой прибыли отражается после утверждения решения собрания акционеров по дебету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту  специально открытого субсчета к  этому счету. Решение собственников  о распределении прибыли или  покрытии убытков отчетного года - это факт хозяйственной деятельности организации, который имеет место  не в отчетном, а в следующем  году. Поэтому отражать в учете  эти операции нужно в следующем отчетном периоде. Если общее собрание акционеров, например, в открытых акционерных обществах в связи с большим количеством акционеров состоится позже сроков представления годовой бухгалтерской отчетности в налоговые органы, распределение чистой прибыли уже не будет являться событием после отчетной даты. После общего собрания бухгалтер в обычном порядке на основании протокола собрания должен отразить в учете записи по использованию чистой прибыли на формирование резервов, выплату дивидендов и др.

Таким образом, аналитический  учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" необходимо вести  так, чтобы он обеспечивал формирование информации по направлениям использования  средств из прибыли. При этом в  аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного  развития и иных мероприятий по приобретению или созданию нового имущества и  еще не использованные, должны разделяться.

5.1 Формирование и учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации

Анализируются случаи, когда  организация обязана по состоянию  на 1 января отчетного года производить  корректировки балансовых показателей. Показан порядок списания суммы  чистой прибыли (убытка) и начисления налогов.

Сумма чистой прибыли организации  за отчетный период в бухгалтерском  учете отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма  чистого убытка - по дебету счета 99. Заключительными оборотами в  конце декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается  на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сумма нераспределенной прибыли учитывается по кредиту  счета 84, а сумма непокрытого убытка - по дебету счета 84. Начисление дивидендов (как промежуточных, так и по итогам года) отражается по дебету счета 84 в  корреспонденции со счетами 75 "Расчеты  с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты  по выплате доходов", и 70 "Расчеты  с персоналом по оплате труда".

Распределение прибыли по результатам года относится к  категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших  после отчетной даты хозяйственных  условиях, в которых организация  ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом  и аналитическом) учете не производятся. А при наступлении события  после отчетной даты в бухгалтерском  учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. п. 3, 5, 10 ПБУ 7/98). Следовательно, данные по счету 84 в отчетном году формируются с учетом принятого в отчетном году решения о распределении прибыли, полученной по итогам прошлого года.

В соответствии с правилами  бухгалтерского учета в ряде случаев  организация обязана по состоянию  на 1 января отчетного года производить  корректировки балансовых показателей, которые приводят к необходимости  корректировать также сальдо по счету 84, т.е. показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). К таким  случаям относятся следующие:

1. На нераспределенную  прибыль (непокрытый убыток) относятся  результаты переоценки объектов  основных средств (ОС) и нематериального  актива (НМА), если:

- сумма уценки ОС и  НМА превышает сумму его дооценки, зачисленную в добавочный капитал  организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные  годы;

- уценивается ОС и НМА,  недооценивавшийся ранее;