Учет собственного капитала

Дт 75-1 - Кт 80 – 100.000 руб. - отражена задолженность учредителей в уставный капитал общества;

Дт 83 - Кт 75-1 – 100.000 руб. - учтено увеличение уставного капитала за счет добавочного.

У организации, которая увеличивает  уставный капитал за счет имущества, нет экономической выгоды, так  как один вид имущества переходит  в другой, и не образуется доходов  для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 9 апреля 2007 г. N 07-05-06/86). Если доля юридического лица в АО увеличивается за счет имущества, то налога на прибыль не возникает. Из налогооблагаемых доходов исключаются те, которые получены в виде стоимости дополнительных акций или за счет увеличения номинальной стоимости акций без изменения долей (пп. 15 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

Аналогичная норма для  участников ООО прямо не указана, но внереализационный доход в  размере увеличения номинальной  стоимости долей появляется, несмотря на то что сам размер долей акционеров не изменился. Это неоднократно утверждали контролирующие органы (Письма Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/324, от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/732, от 11 января 2005 г. N 03-03-01-04/2/3, ФНС России от 28 июля 2006 г. N 02-3-12/202, УФНС России по г. Москве от 20 мая 2008 г. N 20-12/048083, от 16 января 2007 г. N 20-12/004059).

Утверждение спорно, поскольку  ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации признает доходом экономическую выгоду. Увеличение уставного капитала при сохранении соотношения долей не влияет на сумму распределяемой между участниками прибыли. Только при реализации доли или выходе из общества у участников возникает реальный доход. Тогда он и должен подпадать под налогообложение. Кроме того, п. 2 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер, не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Исходя из этого, организационно-правовая форма не влияет на учет аналогичных по своей сути доходов в целях налога на прибыль. Поэтому положения пп. 15 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации не могут рассматриваться как ограничивающие право участников ООО не включать в доходы сумму увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале. Судебной практики по данному вопросу пока нет. В то же время федеральные арбитражные суды округов приняли несколько решений, где схожие выводы (о том, что увеличение номинальной стоимости доли не является экономической выгодой) сделаны в отношении физических лиц - участников общества.

Спорная ситуация складывается и с налогообложением суммы увеличения уставного капитала собственников - физических лиц, причем как акционеров, так и участников ООО. При увеличении уставного капитала за счет имущества  общества не происходит изменения долей  участников, т.е. участник не получает никакого дополнительного объема прав, вытекающих из его владения долей. Такое  увеличение приводит исключительно  к изменению в структуре собственного капитала организации. Следовательно, на основании п. 2 ст. 211 Налогового кодекса Российской Федерации можно сделать вывод, что увеличение номинальной стоимости доли участника не приводит к появлению у последнего дохода в натуральной форме. Доход у физического лица будет возникать только при его выходе из общества (как разница между стоимостью доли и вкладом участника).

Специалисты финансовых органов  высказывают мнение, что при увеличении уставного капитала за счет иных источников, кроме переоценки ОС, у физического  лица возникает доход, подлежащий обложению  НДФЛ (Письма Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-04-06-01/45, от 28 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/133, от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/33). Суды уверены в обратном. Рассматривая споры по поводу необходимости обложения НДФЛ сумм увеличения номинальной стоимости долей участников общества при увеличении уставного капитала, судьи приходят к выводу, что дохода, облагаемого НДФЛ, у физических лиц в подобных ситуациях не возникает (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2008 г. по делу N А26-3819/2007, Тринадцатого ААС от 24 декабря 2007 г. по делу N А26-3819/2007, ФАС Уральского округа от 28 мая 2007 г. N Ф09-3942/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июля 2006 г. N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1).

2. Погашение убытков за  счет сумм добавочного капитала. Минфин России высказывал мнение, что использовать суммы переоценки  стоимости внеоборотных активов  на погашение убытка прошлых  лет нельзя (Письмо от 21 июля 2000 г. N 04-02-05/2). До 1 января 2004 г. организация могла направить на покрытие убытков (как отчетного года, так и прошлых лет) не только резервный фонд, но и добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке). Это право было закреплено в п. 51 Рекомендаций, такая запись разрешалась Планом счетом 1992 г..

Однако действующий в  настоящее время План счетов не предусматривает  расходования средств добавочного  капитала на погашение убытков организации, как и Приказ Минфина Российской Федерации от 22.07.2003 N 67н (ред. от 08.11.2010) "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Прямые законодательные нормы о возможности данной операции отсутствуют. Поэтому в отчете об изменениях капитала отсутствует возможность отражать движение средств добавочного капитала на погашение убытков. Кстати, там не предусмотрено и направление добавочного капитала на увеличение уставного капитала, что прямо указано в Плане счетов.

В то же время исходя из ст. ст. 2, 52, 91 Гражданского Кодекса Российской Федерации и ст. 30 Закона об ООО общее собрание участников или акционеров может принять решение о погашении убытка за счет, например, дополнительных вкладов участников в имущество общества в предшествующие годы (ст. 27 Закона об ООО). Однако по правилам п. 1 ст. 66 Гражданского Кодекса Российской Федерации собственником имущественных приращений, произведенных после регистрации общества, является само общество, а не его учредители. Также специалисты считают, что на погашение убытка акционерное общество может направить средства полученного ранее эмиссионного дохода.

3. Выплаты участникам (акционерам) при уменьшении уставного капитала. Акционерное общество вправе  по предложению совета директоров (наблюдательного совета) и решению  общего собрания акционеров уменьшить  свой уставный капитал путем  уменьшения номинальной стоимости  акций (п. п. 1 - 3 ст. 29 Закона об АО). Таким решением может быть предусмотрена выплата всем акционерам общества денежных средств (п. 3 ст. 29 Закона об АО). На выплаты учредителям могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу, в частности превышение номинальной стоимости долей. Использовать на эти цели средства по переоценке нельзя.

Выплачиваемые организацией акционерам суммы (как в пределах, так и сверх суммы уменьшения уставного капитала) для целей  исчисления налога на прибыль расходом не признаются, поскольку данная операция не направлена на получение дохода (п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 Налогового Кодекса Российской Федерации, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 сентября 2006 г. по делу N А05-17306/2005-33). Для акционеров выплаты, производимые при уменьшении уставного капитала, являются доходом. Они подлежат обложению налогом на прибыль, поскольку не являются дивидендами (Письма Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/1/428, УФНС России по г. Москве от 3 июля 2008 г. N 20-12/063191@, от 30 ноября 2006 г. N 20-12/105741). У акционеров - физических лиц налоговый агент удерживает налог на доходы (Письма Минфина России от 5 сентября 2007 г. N 03-04-05-01/292 и от 30 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/318).

При принятии решения о  распределении добавочного капитала между учредителями в бухгалтерском  учете делаются проводки:

Дт 83 - Кт 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов", - распределен добавочный капитал между учредителями организации;

Дт 75-2 - Кт 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", - удержан налог на доходы учредителей - физических лиц;

Дт 75-2 - Кт 50, 51 - выплачены средства из суммы добавочного капитала учредителям.

В заключение отметим, что  в данный момент нет ясности в  вопросе о том, на какие цели могут  быть направлены суммы добавочного  капитала, образованные за счет курсовых разниц и НДС. 

4. Учет резервного  капитала.

В общем смысле финансовые резервы - это денежные (финансовые) ресурсы, резервируемые для обеспечения  непредвиденных расходов или каких-то специальных потребностей. При этом, как правило, резервы создаются  для финансирования расходов, которые  могут быть понесены не в обязательном порядке, а лишь с определенной долей  вероятности. Конечно, для организации  желательно, чтобы эти ситуации не возникли, а расходы не произошли.

В свою очередь, для покрытия таких вероятных расходов или  убытков формируется резервный  капитал - часть собственных средств  организации, образуемая за счет ежегодных  отчислений от ее прибыли и используемая строго на определенные цели.

В современных документах системы нормативного регулирования  бухгалтерского учета данная часть  собственных средств называется именно резервным капиталом (аналогично и в МСФО). Только в документах ранних сроков утверждения либо документах, относящихся к иным сферам регулирования (в частности, актах гражданского, корпоративного законодательства), используется термин "резервный фонд".

4.1 Резервный капитал в хозяйственных обществах (АО и ООО)

4.1.1 Обязательный и добровольный порядок формирования резервного капитала

В силу ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах" акционерные общества обязаны формировать резервные фонды. Размер такого фонда определяется уставом общества, но не может быть меньше 5% уставного капитала (в редакции данного Закона, действовавшей до 2001 г., минимальный размер уставного фонда был установлен в размере 15%).

Резервный фонд формируется  за счет ежегодных отчислений от прибыли  до достижения им размера, определенного  уставом. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% чистой прибыли  до достижения размера, определенного  уставом общества.

Для предприятий других организационно-правовых форм (обществ с ограниченной ответственностью, различных товариществ и др.) создание резервного фонда обязательным не является. Так, в ст. 30 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" указано, что в случае принятия решения  о формировании резервного фонда общество самостоятельно определяет его размер, порядок формирования и использования.

4.1.2 Формирование резервного капитала

В хозяйственных обществах  практически единственным источником формирования резервного капитала являются отчисления от чистой прибыли. Для целей  бухгалтерского учета согласно Инструкции по применению Плана счетов операций с резервным капиталом используется специальный балансовый счет 82 "Резервный капитал".

Бухгалтерские записи по формированию резервного капитала делаются после  проведения ежегодного общего собрания акционеров (участников) и на основании  его решения, оформленного соответствующим  протоколом или выпиской из протокола. Однако только протокола в качестве первичного документа для выполнения бухгалтерской записи недостаточно, поскольку он не содержит реквизитов, которые должны включаться в первичный  документ в обязательном порядке.

В силу п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2011) первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации,  от имени которой составлен  документ;

- содержание хозяйственной  операции;

- измерители хозяйственной  операции в натуральном и денежном  выражении;

- наименование должностей  лиц, ответственных за совершение  хозяйственной операции и правильность  ее оформления;

- личные подписи указанных  лиц.

Чтобы выполнить данное требование Закона N 129-ФЗ, на основании протокола общего собрания акционеров (участников) формируется бухгалтерская справка, которая и является первичным документом для выполнения проводки:

Дт 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кт 82 - направлена на формирование резервного капитала часть нераспределенной прибыли отчетного года.

Еще 10 лет назад, когда  финансовое положение вновь созданных  хозяйственных обществ в новых  рыночных условиях было весьма неустойчивым, государство стимулировало создание и увеличение резервного капитала, который мог быть некоторой страховкой, увеличивающей финансовую устойчивость организации. В частности, одним из рычагов такого стимулирования были налоговые льготы.

Так, согласно гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ при исчислении облагаемой прибыли валовая прибыль уменьшалась на сумму отчислений в резервный или другие аналогичные по назначению фонды, создаваемые в соответствии с законодательством предприятиями, для которых предусмотрено создание таких фондов, до достижения размеров этих фондов, установленных учредительными документами, но не более 25% уставного фонда. При этом сумма отчислений в указанные фонды не должна была превышать 50% налогооблагаемой прибыли предприятий.

Позднее необходимость такого государственного стимулирования была признана излишней, и льготы по налогу на прибыль при формировании резервных  фондов с января 1997 г. перестали действовать. В настоящее время при направлении  прибыли на формирование (увеличение) резервного фонда (капитала) льготы по налогу на прибыль отсутствуют, т.е. на эти цели можно использовать только чистую прибыль, оставшуюся у организации  после уплаты налога на прибыль.