Учет собственного капитала

 

 

 

 

 

Пример 2. Организация производит в текущем году переоценку здания. При этом данный объект дооценивался в предыдущие отчетные периоды и в добавочном капитале по нему числится прирост по переоценке на сумму 500.000 руб. В текущем году здание уценивается на 600.000 руб. Вначале уценка относится за счет уменьшения добавочного капитала на возможную величину – 500.000 руб. Превышение уценки над накопленной дооценкой – 100.000 руб. (600.000 руб. – 500.000 руб.) - отражается как убыток на счете 84.

Организация должна вести  аналитический учет добавочного  капитала в разрезе основных средств, подвергшихся переоценке. Он необходим  по двум причинам. Первая: при дальнейшей переоценке актива нужны исторические данные по изменению его цены, с  тем чтобы в случае необходимости  правильно произвести уценку. Вторая причина: добавочный капитал, образовавшийся за счет переоценки ОС, при их выбытии  подлежит списанию в нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации  (абз. 7 п. 15 ПБУ 6/01). Записи о переоценке следует внести в обязательном порядке также в инвентарные карточки учета основных средств (унифицированные формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б).

Для целей исчисления налога на прибыль результаты переоценки не признаются доходом (расходом), учитываемым  для целей налогообложения, и  не принимаются при определении  восстановительной стоимости амортизируемого  имущества и при начислении налоговой  амортизации (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации). Это приводит к ежемесячному возникновению постоянных разниц между суммами амортизации, начисляемыми в бухгалтерском и налоговом учете, согласно п. 4 ПБУ 18/02.

Результаты переоценки внеоборотных активов по состоянию на 1 января отчетного года не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего  отчетного года и принимаются  при формировании данных бухгалтерского баланса (форма N 1) на начало отчетного года (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01). Соответствующая информация должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Пример 3. Организация переоценила основные средства по состоянию на 1 января 2010 г. Их остаточная стоимость по строке 120 бухгалтерского баланса за 2009 г. будет отражена без учета переоценки. Во вступительном бухгалтерском балансе за 2010 г. в графе "На начало отчетного года" стоимость ОС должна быть отражена по строке 120 уже с учетом переоценки. В связи с этим показатели статей "Основные средства" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало 2010 г. могут отличаться от сумм, отраженных по этим статьям на конец 2009 г., на величину проведенной по состоянию на 1 января 2010 г. переоценки объектов ОС. В пояснительной записке к отчету за 2010 г. следует указать причину такого расхождения. Эта информация раскрывается также в отчете об изменениях капитала (форма N 3).

3.3 Переоценка нематериальных активов

 

Переоценивать группы однородных нематериальных активов нужно с  такой же периодичностью, как и  ОС (п. 17 ПБУ 14/2007). Текущая рыночная стоимость для переоценки определяется исключительно по данным активного рынка этих активов. Поскольку перечень объектов НМА ограничен и их активный рынок в России пока не сложился, переоценивать подобные активы российские компании в ближайшее время вряд ли смогут.

Переоценка - это право, а  не обязанность организации. Поскольку  переоценка носит добровольный характер, организация, имеющая НМА, должна указать  в учетной политике, намерена ли она воспользоваться этим правом. Также необходимо указать, по какой  стоимости после первоначального  признания она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных НМА - по первоначальной или  переоцененной. Если компания принимает  решение о переоценке НМА, входящих в однородную группу, стоит учесть, что в последующем эти активы должны регулярно переоцениваться  до даты их списания с баланса. Частота  переоценки выбирается таким образом, чтобы стоимость, по которой НМА  отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от их текущей  рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007).

Бухгалтерские записи по учету  переоценки аналогичны тем, которые  указаны для переоценки основных средств (п. 21 ПБУ 14/2007). Переоценка производится путем пересчета остаточной стоимости  НМА (п. 19 ПБУ 14/2007).

При выбытии НМА сумма  его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Поэтому необходимо, как и в случае с переоценкой основных средств, вести аналитический учет сумм переоценки. Данные о результатах переоценки или уценки переносятся в пообъектные карточки аналитического учета нематериальных активов (типовая межотраслевая форма N НМА-1). Они также служат основанием для составления бухгалтерских записей на суммы результатов переоценки НМА.

Для целей исчисления налога на прибыль результаты переоценки НМА  не учитываются, само понятие их переоценки в налоговом законодательстве отсутствует. Это приводит к ежемесячному возникновению  постоянных разниц между суммами  амортизации, начисляемыми по переоцененным  объектам в бухгалтерском и налоговом  учете.

 

 

3.4 Эмиссионный доход акционерного общества

 

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 36 Федерального закона "Об акционерных обществах", акции общества при учреждении оплачиваются не ниже их номинальной стоимости. Дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, оплачиваются по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже их номинальной стоимости.

При формировании уставного  капитала акционерного общества путем  размещения акций (как при первичной  эмиссии при учреждении организации, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного  капитала) может возникать разница  между фактической ценой размещения (продажи) акций и их номинальной  стоимостью. Данная разница рассматривается  как эмиссионный доход. Его сумма  также учитывается в добавочном капитале. При определении налоговой  базы по налогу на прибыль не учитывается  эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

 

Пример 4. На собрании акционеров принято решение об увеличении уставного капитала на 300.000 руб. за счет дополнительной эмиссии акций. Выпускается 100 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1.000 руб. Продажная цена акции – 1.500 руб. Увеличение уставного капитала зарегистрировано в апреле 2010 г., подписка на акции завершена в июне. В бухгалтерском учете организации данные операции отражаются следующим образом:

в апреле

Дт 75-1 - Кт 80 – 300.000 руб. - зарегистрировано увеличение уставного капитала акционерного общества;

в июне

Дт 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" - Кт 75-1 – 150.000 руб. (1.500 руб./шт. x 100 шт.) - поступили денежные средства в оплату акций;

Дт 75-1 - Кт 83, субсчет "Эмиссионный доход", - 50.000 руб. (150.000 руб. – 100.000 руб.) - учтена разница между номинальной и продажной стоимостью акций (эмиссионный доход).

 

3.5 Вклад в имущество ООО

 

У общества с ограниченной ответственностью может возникать  доход за счет продажи доли в уставном капитале по цене выше номинала либо дополнительных вкладов сверх установленного уставом. Этот доход некорректно характеризовать  как эмиссионный, поскольку формирование уставного капитала ООО не является эмиссией. Но экономическая сущность этого дохода - превышение оплаты доли в уставном капитале учредителем  над ее номинальной стоимостью - все же близка к эмиссионному доходу. Исходя из этого, Минфин России рекомендовал величину такого превышения учитывать  в добавочном капитале (Письма от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18, от 13 апреля 2005 г. N 07-05-06/107, от 9 августа 2004 г. N 07-05-12/18).

Порядок учета такого дохода для исчисления налога на прибыль  зависит от величины доли учредителя (участника) в уставном капитале организации  (пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации). Если доля выше 50%, полученное имущество не признается доходом при условии, что в течение одного года со дня его получения это имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

 

3.6 Курсовые разницы

 

Иностранный инвестор имеет  право делать инвестиции на территории Российской Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством. Вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями в соответствии с российским законодательством оцениваются в валюте Российской Федерации (ст. 6 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ (ред. от 29.04.2008) "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" (принят ГД ФС РФ 25.06.1999)). Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей его участников определяются в рублях (п. 1 ст. 14 Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Внесение иностранной валюты в уставный капитал не запрещено законодательством Российской Федерации (ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ (ред. от 07.02.2011) "О валютном регулировании и валютном контроле" (принят ГД ФС РФ 21.11.2003) (с изм. и доп., вступающими в силу с 18.02.2011)). Из сказанного можно сделать вывод, что задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал является обязательством, выраженным в рублях, но подлежащим оплате в иностранной валюте. Исходя из п. 1 ПБУ 3/2006, данное положение не распространяется на такие обязательства. Определение курсовой разницы, содержащееся в п. 3 ПБУ 3/2006, к таким обязательствам также практически неприменимо. Тем не менее в п. 14 ПБУ 3/2006 есть специальная норма, согласно которой курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. Поскольку задолженность учредителя по вкладу по требованиям законодательства должна быть выражена в рублях, а не в иностранной валюте, то скорее всего под курсовой разницей следует понимать разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой этого вклада на дату фактического зачисления средств на валютный счет организации (если оно производится в иностранной валюте).

 

Пример 5. Организация зарегистрирована 22 января 2011 г. Одним из ее учредителей является иностранное юридическое лицо. Учредительными документами предусмотрено, что его вклад составляет 5.000 руб. Свою задолженность учредитель погасил 23 января 2011 г. путем перечисления на валютный счет организации 120 евро. На дату поступления денежных средств на валютный счет официальный курс составлял 42,6454 руб./евро. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дт 75-1 - Кт 80 – 5.000 руб. - отражена задолженность иностранного учредителя по взносам в уставный капитал общества;

Дт 52 "Валютные счета" - Кт 75-1 – 5.117,45 руб. (120 евро x 42,6454 руб/евро) - поступили денежные средства в оплату уставного капитала на валютный счет;

Дт 75-1 - Кт 83, субсчет "Курсовые разницы", - 117,45 руб. (5.117,45 руб. – 5.000 руб.) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным учредителем по взносам в уставный капитал.

Следует учитывать, что на добавочный капитал относятся только суммы превышения по вкладу. Если рублевая оценка вклада на дату внесения валютных средств оказалась меньше стоимости  вклада, то на счетах взаиморасчетов с  учредителями учитывается задолженность  и вклад не может считаться  полностью внесенным. При выходе участника из состава учредителей  ООО курсовая разница не учитывается  и ему должна быть возвращена сумма, соответствующая рублевой оценке вклада в учредительных документах (Письмо Минфина России от 22 ноября 2002 г. N 04-02-06/1/144). В целях исчисления налога на прибыль  доход у налогоплательщика в  виде курсовой разницы не учитывается (пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

 

3.7 Использование добавочного капитала

 

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Прирост добавочного капитала за счет переоценки внеоборотных активов  может быть использован исключительно  при их последующей уценке (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007). Бухгалтерские записи по уценке рассмотрены в приведенных выше примерах. Дебетовые записи по счету 83 также возможны в следующих случаях.

1. Увеличение уставного  капитала за счет сумм добавочного  капитала. Увеличить уставный капитал  ООО и АО могут, в частности,  за счет имущества общества, среди  которого может быть добавочный  капитал (п. 2 ст. 17 Закона об ООО, п. 5 ст. 28 Закона об АО, п. 4.3.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг). Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций (п. 1 ст. 100 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Направление средств добавочного  капитала на увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете  записью по дебету счета 83 в корреспонденции  со счетом 80. Данная операция должна быть отражена в учете только после  внесения соответствующих изменений  в учредительные документы организации.

 

Пример 6. Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала ОАО на сумму 100.000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределенных среди акционеров. Выпуск акций производится за счет эмиссионного дохода. В бухгалтерском учете делают следующие записи: