Учет финансовых вложений

Источники информации о рыночных ценах на долговые финансовые вложения для определения рыночной процентной ставки по договорам займа представлены в приложении 3.

В соответствии с МСФО 32 при определении рыночной процентной ставки по договорам займа также может быть использовано профессиональное суждение ответственного сотрудника (в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" эти вопросы не раскрыты). Предоставленная в МСФО возможность применять сотрудником профессиональное суждение при определении рыночной процентной ставки по договорам займа может привести к злоупотреблениям в части представления результатов финансовой деятельности организации в более выгодном свете. Руководство, мотивированное желанием представить хорошее финансовое положение организации, часто дает указание бухгалтерии отразить финансовые вложения (в т.ч. долговые) по установленной руководством стоимости и составить подтверждающие документы о якобы проведенном процессе определения справедливой стоимости объекта. В действительности происходит типичная фальсификация данных и манипулирование мнением пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Применение справедливой стоимости долговых финансовых вложений, которая соответствует выявленной рыночной процентной ставке по требованиям МСФО, приводит к разрыву логической связи между записями в бухгалтерских регистрах и содержанием первичных документов, так как рассчитанная и отраженная в регистрах справедливая стоимость (рыночная процентная ставка) может кардинально отличаться от цены вложения, зафиксированной в договоре или акте.

 Несовершенство методов  определения справедливой стоимости  для неразвитых рынков, да и  сама категория справедливой  стоимости подвергаются существенной  критике в международной научной и профессиональной среде.

 

 

 

 

 

 

 

 

4. Бухгалтерский  учет корректировок стоимости  финансовых вложений

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в дальнейшем может изменяться. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по  которым можно определить текущую  рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по  которым текущая рыночная стоимость  не определяется.

Соответственно, можно выделить два основных вида корректировок, которые могут изменить первоначальную стоимость финансовых вложений:

1) по финансовым вложениям  с определяемой текущей рыночной  стоимостью;

2) по финансовым вложениям  с неопределяемой текущей рыночной  стоимостью.

В настоящее время в бухгалтерском учете не предусмотрен раздельный учет первоначальной стоимости финансовых вложений и накопленных по ним корректировок. Однако ценность данной информации возросла, особенно с учетом новых требований к формату представления отчетной информации.

Согласно Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" организации вправе самостоятельно разрабатывать формы пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

При этом финансовым ведомством в Приложении N 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" предложены примеры оформления таких пояснений.

 

 В частности, в примере 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений" приведены специальные графы для раскрытия информации о накопленных корректировках по финансовым вложениям на начало и конец периода, а также изменениях этих корректировок за период.

Следовательно, необходимость представления информации такого рода и степень детализации установлены на законодательном уровне. В связи с этим возникает вопрос: как организовать бухгалтерский учет финансовых вложений, чтобы формирование информации о накопленных корректировках по финансовым вложениям осуществлялось с минимальными трудозатратами? Данный вопрос носит не только технический, но и методологический характер.

Приказом от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" Минфин России официально известил о введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) на территории Российской Федерации. Учету и раскрытию информации о финансовых вложениях посвящены следующие стандарты, которые предъявляют новые требования к раскрытию информации о финансовых инструментах организации [19, С. 62]:

- МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации";

- МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

- МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".

В частности, согласно ПБУ 19/02 процедура списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения носит добровольный характер, в то время как МСФО (IAS) 39 указывает на прямую обязанность организации отражать инвестиции, удерживаемые до погашения, по амортизированной стоимости, в основе определения которой лежит аналогичная российскому учету методика.

В соответствии с МСФО (IAS) 39 корректировки справедливой стоимости финансового актива, имеющегося в наличии для продажи, должны быть признаны в составе прочей совокупной прибыли до тех пор, пока не прекращено признание финансового актива. В момент выбытия актива данные накопленные корректировки должны быть исключены из состава капитала и признаны в составе прибыли или убытка. В связи с этим возникает потребность в формировании и накоплении информации о таких корректировках в целях последующего их восстановления в момент выбытия актива.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 выдвигает особые требования к раскрытию информации об изменении справедливой стоимости финансовых инструментов, а также характере и размере рисков, которым организация подвержена в течение периода и на конец отчетного периода в связи с владением финансовыми инструментами [12, С. 101].

Таким образом, обособленный учет накопленных корректировок, обусловленных изменением текущей рыночной стоимости финансовых вложений, позволит оценить степень рыночного риска владения данным активами. Учет накопленных корректировок по финансовым вложениям, по которым невозможно определить текущую рыночную стоимость, позволит охарактеризовать степень кредитного риска. Информация о накопленных корректировках, вызванных изменением валютного курса, будет релевантной при оценке степени валютного риска, присущего финансовым вложениям, выраженным в иностранной валюте.

Следовательно, потребность в разработке новых способов бухгалтерского учета финансовых вложений очевидна и обусловлена как новыми требованиями к удовлетворению возросших информационных потребностей пользователей финансовой отчетности, так и активным внедрением МСФО в российскую учетную практику.

Рассмотрим вариант обособленного бухгалтерского учета первоначальной стоимости финансовых вложений и их накопленных корректировок, а также раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

 

Заключение

Таким образом, в бухгалтерском балансе организации финансовые вложения находят отражение в двух разделах актива: в составе внеоборотных и оборотных активов, исходя из предполагаемого срока владения. На основании этого предлагаем ввести дополнительную аналитику для раздельного учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. В дальнейшем информация по данным аналитическим счетам позволит формировать соответствующие пояснения к бухгалтерскому балансу.

К финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, как правило, относят финансовые вложения, котирующиеся на рынке ценных бумаг, а также другие финансовые вложения, текущая стоимость которых может быть документально подтверждена. Они отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Следовательно, корректировка стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, представляет собой разницу между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой.

Указанная корректировка производится ежемесячно или ежеквартально исходя из учетной политики организации и относится на финансовые результаты в состав прочих доходов или расходов.

Бухгалтерский учет финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, ведется на счетах 58-010 "Долгосрочные паи и акции" и 58-011 "Краткосрочные паи и акции".

К этим счетам целесообразно открыть аналитический счет "Корректировки стоимости финансовых вложений", на котором будет аккумулироваться вся информация о накопленных корректировках в связи с изменением текущей рыночной стоимости таких финансовых вложений. Поскольку рыночная стоимость финансовых вложений может колебаться как в сторону повышения, так и в сторону понижения, сальдо по счету учета корректировок может быть как дебетовым, так и кредитовым.

Данные по этим аналитическим счетам будут использоваться для заполнения пояснений к отчетности и последующего анализа эффективности инвестирования средств в финансовые вложения.

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Список использованных источников

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ)  // Собрание законодательства РФ, 04.08.2014, N 31, ст. 4398.  

2. Гражданский кодекс  Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 05.05.2014). // Российская  газета, N 238-239, 08.12.1994.

3. Гражданский кодекс Российской  Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 21.07.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 22.08.2014) // Российская газета, N 23, 06.02.1996, N 24, 07.02.1996, N 25, 08.02.1996, N 27, 10.02.1996. 

4. Гражданский кодекс  Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 N 146-ФЗ (ред. от 05.05.2014). // Российская газета, N 233, 28.11.2001.

5. Гражданский кодекс  Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 N 230-ФЗ (ред. от 23.07.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.09.2013). // Российская газета, N 289, 22.12.2006.

6. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ  (ред. от 04.11.2014) "О бухгалтерском учете". // Российская газета, N 278, 09.12.2011. 

7. Приказ Минфина России  от 10.12.2002 N 126н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.12.2002 N 4085). // "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 9, 03.03.2003.

8. Приказ Минфина РФ  от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении  Плана счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности  организаций и Инструкции по  его применению". // "Экономика  и жизнь", N 46, 2000.

 

9. Приказ Минфина России от 27.07.2012 N 109н "О бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков" (вместе с "Инструкцией о порядке составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков") (Зарегистрировано в Минюсте России 21.09.2012 N 25513). // "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 41, 08.10.2012.

10. Агабекян О.В. Долговые  обязательства: учет и налогообложение  займов // Экономико-правовой бюллетень. 2014. N 3. 160 с.

11. Алексеева Г.И. Бухгалтерский  учет расчетов с использованием векселей // Все для бухгалтера. 2014. N 3. С. 2 - 10.

12. Авдеев В. Учет вложений  в уставный капитал // Аудит и  налогообложение. 2012. N 6. С. 32 - 35.

13. Дружиловская Т.Ю., Игонина  Т.В. Направления реформирования  учета обязательств организаций в системе российских бухгалтерских стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 32. С. 2 - 12.

14. Косолапов А.И. Вопрос-ответ // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2014. N 3. С. 25.

15. Куликова Л.И., Гошунова А.В. Бухгалтерский учет корректировок стоимости финансовых вложений // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 38. С. 2 - 12.

16. Клементьева И., Соловьев  С. Продаем долю в ООО без  ошибок в налоговом и бухгалтерском  учете // Российский налоговый курьер. 2014. N 16. С. 34 - 37.

17. Луговской Д.В., Абросимова  Ю.А. Финансовые обязательства как  элемент финансовой отчетности: вопросы классификации и оценки // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 1. С. 8 - 15.

18. Новикова Н.Е., Новиков  В.А. Учет доходов по предоставленным займам // Все для бухгалтера. 2013. N 5. С. 12 - 16.

19. Одегова Н.А. Теоретические  аспекты применения справедливой  стоимости в бухгалтерском учете  долговых финансовых вложений // Аудитор. 2014. N 8. С. 72 - 78.

20. Поленова С.Н. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и учетная политика организации // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 1. С. 2 - 7.

21. Петров В.И. Учет начисления  и выплаты дивидендов по финансовым  вложениям в акции // Налоги и  налоговое планирование. 2012. N 8. С. 36 - 45.

22. Семенихин В.В. Материалы. Бухгалтерский и налоговый учет. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2014. 917 с.

23. Семенихин В.В. Торговля: Правовое регулирование, налоговый  и бухгалтерский учет: Энциклопедия. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2013. 1350 с.

24. Туревский И., Верховская  А. Обоснование бухгалтерского учета  вложений в добавочный капитал // Консультант. 2014. N 7. С. 78 - 84.

25. Филиппенков С.И. МСФО: долевые инструменты, инвестиции, классификация бухгалтерских балансов // Аудиторские ведомости. 2013. N 10. С. 34 - 53.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Приложения

Приложение 1.

 

Проводки и график признания доходов за все периоды

 

N п/п	Содержание  операции	Проводка	Сумма, тыс. руб.
1	Предоставлен заем юридическому  лицу	Д-т сч. 58 К-т сч. 51	10 000
Конец 1-го года
2	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
3	Начислены и получены проценты   по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 98,   Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	1 000
4	Начислен ОНА (налог на прибыль  с процентов)	Д-т сч. 09 К-т сч. 68	200
5	Итого получено по сроку		3 000
6	Итого получено с начала срока   займа		3 000
Конец 2-го года
7	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
8	Начислены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 98,   Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	800
9	Начислен ОНА (налог на прибыль  с процентов)	Д-т сч. 09 К-т сч. 68	160
10	Итого получено по сроку		2 800
11	Итого получено с начала срока   займа		5 800
Конец 3-го года
12	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
13	Начислены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 98,   Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	600
14	Начислен ОНА (налог на прибыль  с процентов)	Д-т сч. 09 К-т сч. 68	120
15	Итого получено по сроку		2 600
16	Итого получено с начала срока   займа		8 400
Конец 4-го года
17	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
18	Начислены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1,   Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	400
19	Начислен налог на прибыль       с процентов	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	80
20	Итого получено по сроку		2 400
21	Итого получено с начала срока   займа		10 800
22	В связи с возвратом полной суммы признаны текущими доходы        по процентам, выплаченные сверх основного долга	Д-т сч. 98 К-т сч. 91.1	400
23	Начислен налог на прибыль	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	80
24	Погашен ОНА	Д-т сч. 68 К-т сч. 09	80
Конец 5-го года
25	Возврат части долга	Д-т сч. 51 К-т сч. 58	2 000
26	Начислены проценты по сроку	Д-т сч. 76.3 К-т сч. 91.1,   Д-т сч. 51 К-т сч. 76.3	200
27	Начислен налог на прибыль       с процентов	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	40
28	В связи с возвратом полной суммы признаны текущими доходы        по процентам, выплаченные сверх основного долга	Д-т сч. 98 К-т сч. 91.1	2 000
29	Начислен налог на прибыль	Д-т сч. 99 К-т сч. 68	400
30	Погашен ОНА	Д-т сч. 68 К-т сч. 09	400
31	Итого получено по сроку		2 200
32	Итого получено с начала срока   займа		13 000
33	В счет уплаты процентов		3 000
34	Уплачен налог на прибыль		600