Проблема оптимизации стоимости имущества в налоговом менеджменте

      Объекты, переведенные на консервацию, реконструкцию и модернизацию, не исключаются из налоговой базы по налогу на имущество.

      С 1 января 2006 г. к основным средствам отнесены также активы, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование (во временное пользование) с целью получения дохода, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (соответствующие изменения в п.5 ПБУ 6/01 внесены Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н).

      Начиная с 2006 г. указанные активы облагаются налогом на имущество независимо от того, когда они были приняты к учету: до 1 января 2006 г. или после этой даты (см., в частности, письма Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11, от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 14.04.2006 N 03-06-01-04/86).

      Состав  доходных вложений в материальные ценности в 2006 г. не изменился: на счете 03, так же как и раньше, отражается имущество, которое организация приобретает с целью передачи его в аренду (лизинг) [16].

      Учет  недвижимости ПБУ 6/01, являющееся основным нормативным документом по бухгалтерскому учету основных средств, не предусматривает для объектов недвижимости специального порядка принятия к учету в качестве ОС.

      На  этом основании налоговые органы делают вывод: объект недвижимости подлежит зачислению в состав основных средств на дату выполнения всех условий, перечисленных в п.4 ПБУ 6/01. То есть фактически объект недвижимости предлагается включать в состав основных средств с момента ввода его в эксплуатацию.

      Кроме ПБУ 6/01 порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регулируют также следующие документы:

      Положение по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение по ведению бухучета);

      Методические  указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждено Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н);

      Пункт 41 Положения по ведению бухучета предписывает учитывать затраты  на приобретение или сооружение объектов недвижимости в составе незавершенных капитальных вложений (на счете 08) до момента оформления документов, подтверждающих государственную регистрацию этих объектов в установленных законодательством случаях;

      В соответствии с п.52 Методических указаний допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию.

      Как следует из приведенных норм, недвижимость, введенная в эксплуатацию, может  быть зачислена в состав основных средств на одну из следующих дат:

      подачи  документов на государственную регистрацию  прав;

      государственной регистрации прав.

      Формально "лояльность" формулировки п.52 Методических указаний позволяет налогоплательщику самостоятельно решать вопрос о том, как учитывать объект недвижимости в период между указанными датами: на счете 01 или на счете 08. Но в этом случае отнесение недвижимости к объектам обложения налогом на имущество определяется, по сути, волеизъявлением налогоплательщика.

      В 2006 г. появились свежие разъяснения Минфина России о порядке учета объектов недвижимости, приобретенных (построенных) организацией, а также полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал для целей исчисления налога на имущество (см. письма от 09.09.2006 N 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28).

      По  мнению финансового ведомства, фактически эксплуатируемый объект недвижимости (независимо от способа поступления в организацию) признается объектом обложения налогом на имущество с даты подачи документов на государственную регистрацию. Если к этому моменту объект введен в эксплуатацию и используется в хозяйственной деятельности организации, его первоначальная стоимость сформирована, то он обладает всеми признаками основного средства, установленными п.4 ПБУ 6/01.

      Аналогичным образом его классифицирует и  п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС. Поэтому такой объект недвижимости должен быть оприходован организацией на счете 01, а его стоимость должна быть включена в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

      По  мнению Минфина, фактически эксплуатируемый  объект недвижимости признается объектом обложения налогом на имущество с даты подачи документов на государственную регистрацию.

      Если  организация длительное время не регистрирует права на фактически эксплуатируемые  объекты недвижимости, то этот факт, по мнению Минфина России, должен рассматриваться как уклонение от налогообложения. Налоговым органам письмом ФНС России от 25.08.2004 N ШС-14-21-121 (ДСП) даны указания взыскивать с таких налогоплательщиков налог на имущество в судебном порядке, а также привлекать их к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ.

      Из  состава объектов налогообложения  исключено имущество, принадлежащее  на праве хозяйственного ведения  или оперативного управления федеральным  органам исполнительной власти, в  которых законодательно предусмотрена  военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации (подп.2 п.4 ст.374 НК РФ).

      Воспользоваться указанным освобождением могут  только органы и подразделения соответствующего федерального органа исполнительной власти (например, Минобороны России). Налогоплательщик, подведомственный Минобороны России, но являющийся самостоятельным юридическим лицом, не относится к федеральным органам исполнительной власти. Поэтому он должен уплачивать налог на имущество в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-06-04-04/12).

      Налоговая база определяется как среднегодовая  стоимость имущества, признаваемого  объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п.1 ст.375 НК РФ).

      Остаточная  стоимость объекта ОС за отчетный период равна разнице между его  первоначальной стоимостью и суммой начисленной по нему за этот период амортизации [9].

      Основные  способы оптимизации стоимости  имущества

      В некоторых случаях стоимость  основного средства можно свести к нулю и совсем не платить налог  на имущество.

_{2.2 Методы переоценки основных средств}

 

      Как известно, с помощью переоценки многие предприятия снижают платежи  по налогу на имущество. Такая оптимизация возможна и в свете поправок, внесенных в ПБУ 6/01. Единственным изменением является то, что законодатели убрали из п.15 способы проведения переоценки и предоставили бухгалтерам право самим решать, каким образом изменять стоимость основных средств.

      Переоценивать основные средства следует регулярно, чтобы стоимость объектов основных средств в бухгалтерском учете существенно не отличалась от рыночной.

      Отразить  в учетной политике, что переоценка проводится комбинированным способом. По одной группе основных средств - индексным методом, а по второй - при помощи привлечения независимого оценщика.

      При этом в первую группу нужно включить однородные объекты основных средств, стоимость которых в большей степени влияет на величину налога на имущество. И уценить их с помощью коэффициентов, разработанных самостоятельно на основе прайс-листов заводов-производителей или продавцов аналогичного имущества, писем органов статистики, справочников с указанием цен. Такое право налогоплательщикам предоставляют Письма Минфина России от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/63 и от 30 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/150.

      Во  вторую же группу нужно включить дорогостоящие основные средства (например, недвижимость или производственное оборудование). Их стоимость лучше пересчитывать с помощью профессионального оценщика. Ведь это редкие индивидуальные объекты.

      Информацию  об их реальной стоимости невозможно получить из справочника цен или из газеты с бесплатными объявлениями. Да и подтверждение уценки независимым специалистом поможет вам доказать свою правоту в случае спора с налоговиками [12].

      Многоликий  износ.

      Многообразие  вариантов начисления амортизации в бухгалтерском учете позволяет оптимизировать налог на имущество.

      Налоговый кодекс разрешает списывать амортизацию  одним из двух методов: линейным или нелинейным (п.1 ст.259 НК РФ). В бухгалтерском учете способов начисления амортизации ровно в два раза больше (п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Это линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

      В большинстве случаев бухгалтеры стараются начислять амортизацию  и в бухгалтерском, и в налоговом  учете одинаково, то есть линейным способом. Причина: нежелание отражать разницы, возникающие по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

      Однако  использование в бухгалтерском учете других методов начисления амортизации позволит быстрее списать стоимость основного средства. Тем самым компания может сэкономить на платежах по налогу на имущество. Поскольку этим налогом облагаются объекты, учитываемые по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств (п.1 ст.374 НК РФ).

      На  практике самым популярным является линейный способ. Он проще и понятнее других. К тому же он единственный, который можно применять одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Если стоимость основных средств и в том, и в другом учете одинаковая, то и амортизация по ним при линейном способе будет одна и та же.

      Линейный  способ. При этом методе амортизация начисляется равномерно в течение всего срока полезного использования станка.

      Способ  уменьшаемого остатка. Амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства на начало каждого отчетного года и нормы амортизации. Норму определяют исходя из срока полезного использования основного средства и коэффициента ускорения, установленного законодательством. Малые предприятия могут применять коэффициент, равный 2. Об этом сказано в пункте 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 10 октября 2003 года № 91н).

      Ускоренную амортизацию можно применять и при лизинге, если основное средство числится у вас на балансе. Это разрешено статьей 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". По движимому имуществу, которое относится к активной части основных средств, можно применять коэффициент ускорения до 3 (письмо Минфина РФ от 18 декабря 2003 года № 04-02-03/2/81).

      Коэффициенты ускорения можно применять только при способе уменьшаемого остатка.

      Если  считать амортизацию этим способом строго по ПБУ 6/01, то делать это придется бесконечно долго. И даже самый высокий коэффициент ускорения не поможет полностью самортизировать основное средство в течение срока полезного использования. Поэтому следует руководствоваться здравым смыслом. Раз у основного средства есть срок полезного использования, то к концу этого срока оно должно быть полностью самортизировано. Так что в последний год использования объекта остаточную стоимость надо списать линейным методом. Кстати, аналогичный подход предлагает Налоговый кодекс для нелинейного метода амортизации (п.5 ст.259).

      По  сумме чисел лет  срока полезного  использования. При этом способе амортизация начисляется исходя из первоначальной (или восстановительной) стоимости основного средства по формуле: 

      А_г = С_ОС * Чл, (1) 

      где А_г - годовая амортизация;

      С_{ОС -} стоимость основных средств;

      Чл _- число лет, оставшихся до конца полезного использования объекта.

      Пропорционально объему продукции. При этом способе фирма не назначает срок использования основного средства. Она определяет, сколько продукции (работ) на нем будет произведено за время применения. Причем в натуральном измерении (тонны, погонные или квадратные метры и т.д.).