Модели ведения налогового учёта при исчислении налога прибыль организаций

Для начала необходимо отметить некоторые общие черты бухгалтерского и налогового учета:

- обязательность ведения: бухгалтерский учет определен Законом о бухгалтерском учете, налоговый – НК РФ (гл.25);

- используемые измерители – денежное выражение (рубли);

- объект учета – организация в целом (если быть более точной, для налогового учета объектом являются хозяйственные операции, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного периода);

- периодичность составления в предоставлении отчетности;

- обязательное документальное подтверждение всех хозяйственных операций;

«исторический» характер, т.е. отражаются результаты отчетных (прошлых) периодов;

- пользователи информации как внутренние, так и внешние.

Цели ведения обоих  учетов приблизительно одинаковые – формирование полной и достоверной информации для внутренних и внешних пользователей. Однако методики ведения совершенно разные. Налогоплательщик должен разработать принципы ведения бухгалтерского и налогового учета. Будут они совпадать или нет, решать самому налогоплательщику.

Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом приведены в таблице. (см. Приложение № 1). [23]

Как видно из приведенных  в Приложении 1 данных, далеко не тождественны определения в бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость активов, а также существенно отличаются друг от друга понятия «прямые затраты (расходы)» и «косвенные затраты (расходы)», используемые в обеих системах учета.

Существует масса разногласий  между налоговым и бухгалтерским учетом, что создает огромное количество проблем финансовым службам предприятия. Но пути решения есть.

Конечно, на предприятии  в структуре финансово-бухгалтерской  службы может быть создано специальное  подразделение, осуществляющее ведение  налогового учета, либо за этот участок работы будут отвечать специалисты бухгалтерской службы. Но в целом, взаимодействие двух систем учета нерационально уже потому, что реализация этого варианта на практике обязательно приведет к дополнительным расходам.

Другой выход из ситуации – максимальное сближение налогового учета с бухгалтерским. В этом случае будет необходима такая методологическая и организационная основа, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести оба вида учета.

 

1.2. Модели налогового учёта в зарубежной и отечественной практике.

 

Выделены три модели ведения Зарубежного налогового учета:

• Континентальная
• Британо-Американская
• Южно – Американская

Рассмотрим каждую из них в отдельности.

Модель 1. Континентальная модель

Система, при которой  бухгалтерский учет и налоговый учет фактически совпадают, и бухгалтерский учет выполняет все фискально-учетные задачи.

Эта концепция возникла в XIX в. в Пруссии, где было введено  правило: сумма бухгалтерской прибыли  должна быть равна налогооблагаемой прибыли. Эта модель, получившая название налоговой (континентальной), до сегодняшних дней в различных модификациях преобладает в странах континентальной Европы. Ею руководствуются в учетных системах Германии, Франции, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и других странах.

Для этой системы характерно:

- Регулирование методологии учета на законодательном уровне;

- Ориентацией систем финансового учета на удовлетворение фискальных потребностей государства;

- Консерватизм учетной политики.

 

 

Модель 2. Британо-Американская модель

Система, при которой происходит параллельное сосуществование бухгалтерского и налогового учетов. Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Голландия.

Применяется в основном в США, Англии, Австрии, Канаде.

Ее основополагающие принципы сводятся к следующему:

- балансовая прибыль  принципиально отлична от прибыли,  рассчитанной в целях налогообложении;

- финансовая отчетность  ориентирована, прежде всего,  на круг инвесторов;

- учетные правила определяются  не законодателями, а разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров;

- параллельное существование  финансового и налогового учета. 

Модель 3. Южно – Американская модель

Система, при которой относительная независимость бухгалтерского учета от налоговой системы.

Ориентирована исключительно на удовлетворение государственных интересов в сфере налогообложения. Она получила распространение в странах Латинской Америки (Аргентине, Бразилии, Чили и других).

 

В отечественной практике так же рассматриваю три основные модели ведения налогового учёта:

1.Раздельный

2.Смешанный (Комбинированный)

3.Специальный

Раздельная модель налогового учёта:

В 1995 году один из разработчиков  НК РФ С.Д.Шаталов высказался о том, что «в России пришло время разделить  два вида учета - бухгалтерский и  налоговый». На практике раздельная модель налогового учета начала применяться в 2004 году. Некоторые авторы исходят из того, что этот подход предполагает ведение налогового учета по правилам бухгалтерского учета. Налоговый учет в силу своей природы не может быть построен по правилам бухгалтерского учета, так как предполагает формирование собственных аналитических регистров, учетной политики для целей налогового учета, особенности группировки доходов и расходов и ряд других аспектов. Необходимо отметить, что налоговым учетом предполагается дублирование не всей исходной информации, а только тех показателей, которые позволят сформировать налоговую отчетность предприятия. Неоправданно значительный объем информации - это следствие дублирования при применении метода параллельного учета показателей, вне зависимости от того, имеются ли различия при их отражении в бухгалтерском и налоговом учете или нет.

Этот способ основан  на параллельном учете, когда накопление информации для определения налогооблагаемой базы по расчету налога на прибыль ведется с использованием только регистров налогового учета.

Автономная система  налогового учета, не связанная с  системой бухгалтерского учета. Между  бухгалтерским и налоговым учетом общими остаются только первичные документы. При этом каждая операция отражается в соответствующем регистре налогового учета (рис. 1.2.1.).

 

Рис. 1.2.1. Раздельная система ведения налогового учета

 

 

 

Смешанная модель налогового учета (комбинированная модель):

Традиционный подход - совмещение бухгалтерского и налогового учета. В его основе лежит принцип единой системы бухгалтерского учета как целостного образования, включающего в себя совокупность учетных процедур и расчетных операций для целей налогообложения как одного из элементов этой системы.

Совмещая бухгалтерский  и налоговый учет, мы исходим из положения о том, что на счетах бухгалтерского учета, а также, используя  данные аналитического бухгалтерского учета, можно сформировать необходимую  информацию для корректного исчисления налога на прибыль. Такая система бухгалтерского учета может предусматривать дополнительные учетные процедуры в рамках ведения аналитического учета хозяйственных операций для достоверного определения налоговой базы.

Организация налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок, тем более что это разрешает делать ст. 313 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ (рис. 1.2.2.).

Рис. 1.2.2. Смешанная система ведения налогового учета

 

Во втором варианте организации  налогового учета используются регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета.

В случае необходимости  корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.

При различных правилах бухгалтерского и налогового учета  наряду с формами бухгалтерского учета ведутся аналитические  регистры налогового учета (что на рис. 1.2.2. отражено пунктирной линией).

 

Специальная модель налогового учета:

Предполагает расчет налоговой базы без участия показателей  бухгалтерского учета и имеет  следующие объективные основания:

Отсутствие обязанности  ведения бухгалтерского учета у  налогоплательщика вообще, либо отсутствие необходимости ведения бухгалтерского учета для целей исчисления конкретного налога, т.е. используется исключительно в случаях, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, подлежащих взносу в бюджет.

 

Для наглядного представления, приведена таблица (1.2.1.) способов ведения налогового учета.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблица 1.2.1. Сравнительная  характеристика двух моделей ведения  учёта

	Раздельная модель	Смешанная модель
Отличие	Налоговый учет, который  ведется параллельно с бухгалтерским	Налоговый учет ведется  на основе бухгалтерского учёта
Используемые регистры	Регистры налогового учета	Регистры бухгалтерского учета
Недостатки	Дублирование учетных  документов

 

В таблице (1.2.1.) представлены основные отличия обоих моделей ведения учёта. Исходя из этого, руководство предприятия самостоятельно принимает решение, какой вид учёта использовать. От применения смешанной модели в основном уже отказались. И в настоящее время наиболее часто на практике применяется смешанная модель, т.к. явных недостатков не имеет.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Организация  и анализ методики налогового учёт прибыли для целей налогообложения

 

2.1. Регистры  учёта и учётная политика организации.

 

Согласно статье 314 НК РФ формирование данных налогового учёта предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учёта для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчётных периодах либо переносятся на ряд лет).       Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учёта для целей налогообложения, регистры налогового учёта формируются по всем операциям, тем или иным образом, учитываемым для целей налогообложения. При этом если порядок группировки и учёта объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учёте, то регистры бухгалтерского учёта могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учёта. Следовательно, объекты, учтённые в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренном как в бухгалтерском учёте, так и в налоговом законодательстве.

Налогоплательщик анализирует  хозяйственные операции, возникающие  при осуществлении им деятельности, и самостоятельно определяет, по каким объектам учёта он должен, разработать и утвердить формы регистров налогового учёта. В которых должны быть обеспечены набор всех данных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации. Исходя из требований Главы 25 «Налог на прибыль организаций» по вопросу учёта соответствующих доходов и расходов.

Регистры налогового учёта ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде или любых машинных носителях. При этом аналитический учёт данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы обеспечивал непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности и раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета - совокупность показателей (сводные формы), применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Формы аналитических регистров налогового учёта для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.