Модели ведения налогового учёта при исчислении налога прибыль организаций

Конкретные особенности регистров разрабатываются организациями самостоятельно и утверждаются в Приказе "Об учётной политики для целей налогообложения". Исходя из этого, требования НК РФ следует, что формы регистров налогового учёта утверждаются самой организацией, то есть организации вправе решать, какими регистрами бухгалтерского учёта можно воспользоваться для целей налогового учёта. И какие регистры следует разработать исходя из специфики деятельности предприятия и отличий бухгалтерского и налогового учёта.

Для организации налогового учета с 1 Января 2002 года МРИ РФ рекомендовало ведение следующих регистров учета. (см. Приложение 2)

Согласно ст. 314 НК РФ правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учёта обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учёта должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учёта должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внёсшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесённого исправления.

При составлении регистров должно быть обеспечено достижение следующих целей: 
- минимизация трудозатрат для дальнейшей обработки информации; 
- возможность переносить данные налоговых регистров в налоговую декларацию непосредственно или после незначительной обработки; 
- возможность проводить последующие проверки правильности переноса данных из регистров бухгалтерского учета.

 

Учётная политика — совокупность способов ведения бухгалтерского учёта — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика для целей налогообложения - это документ, в котором необходимо указать все правила и методы, которыми налогоплательщик руководствуется при исчислении и уплате налогов и сборов. [2;25]

Право выбора того или  иного способа принадлежит налогоплательщику.

В НК РФ не указано лицо, ответственное за разработку налоговой политики фирмы. Как правило, предпочтение отдают главному бухгалтеру. Учетную политику должен утвердить руководитель фирмы приказом. Приказ составляется в произвольной форме.

Четкого алгоритма составления  учетной политики для целей налогообложения в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено. Единый подход к решению данного вопроса на законодательном уровне не выработан. Как следствие, в главе 21 НК РФ содержатся одни указания по утверждению учетной политики, а в главе 25 - другие.

При этом различают два варианта составления учетной налоговой политики:  
- в виде единого приказа, в котором в соответствующих разделах будут отражены отдельные вопросы по каждому налогу;  
- в виде отдельной учетной политики по каждому налогу, утвержденной в качестве приложений к общему приказу. 

Вновь созданные фирмы  должны утвердить учетную политику не позднее того периода, за который они впервые определят базу по НПО. Такой вывод следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ. Это связано с тем, что для того чтобы рассчитать налоговую базу, потребуются данные налогового учета, которые нужно сформировать на основе утвержденной налоговой политики.

Разработанную налоговую политику применяют последовательно из года в год с момента создания фирмы и до ее ликвидации. Применяют учетную политику до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

Основная часть решений, которые необходимо принять при  формировании учетной политики для целей налогообложения, связана с ведением налогового учета для расчета НПО.

Учетная политика для целей налогообложения по НПО устанавливает порядок ведения налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Чтобы сформировать учетную политику для расчета НПО, нужно выбрать из возможных вариантов учета, предлагаемых главой 25 Налогового кодекса РФ, один. Разработанная учетная политика должна содержать:

– элементы налогового учета, выбор  которых прямо указан в законодательстве (например, метод оценки материалов при их списании в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ);

– самостоятельно разработанные методы учета, если их разработка возложена на фирму (например, список прямых расходов для расчета НПО (п. 1 ст. 318 НК РФ);

– обоснование используемого метода (т. е. ссылки на законодательство, позволяющие  его использовать).

В частности, в этом разделе учетной политики нужно определить:

– порядок признания доходов и расходов (кассовый метод, метод начислений);

– состав и порядок создания резервов;

– способ начисления амортизации по основным средствам;

– условия применения амортизационной премии;

– способ оценки покупных товаров при их реализации;

– способ оценки материалов при отпуске в производство;

– перечень прямых расходов;

– порядок перечисления авансового платежа;

– порядок формирования регистров налогового учета.

Учетная политика для  целей налогообложения, как и любой другой документ, имеет свою структуру и состоит, как правило, из трех разделов.

Первый раздел общий. В нем устанавливаются правила  ведения налогового учета, указываются  лица, ответственные за его ведение, и т. д. Если в состав организации входят обособленные подразделения, то в учетной политике закрепляется срок представления сведений в головной офис для сводного учета по организации в целом.

Во втором разделе  приводятся правила формирования налоговой  базы по конкретным налогам. Группировать эти правила целесообразно по видам налогов.

Третий раздел содержит, описание регистров налогового учета. [4; 360]

Изложенный порядок  внесения изменений или дополнений в учетную политику фирмы прописан в статье 313 Налогового кодекса РФ.

В учетной политике для  целей налогообложения обязательно  следует раскрыть вопросы, вариантность которых предусмотрена НК РФ. Кроме  того, в учетной политике для целей  налогообложения следует отразить применяемый налогоплательщиком порядок ведения налогового учета, формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета.

 

2.2 Взаимодействие налогового  учёта с бухгалтерским учётом, налоговый учёт и отчётность.

 

Введение в действие с 2002 года главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ вызвало необходимость использования, помимо данных бухгалтерского учета, данных налогового учета для определения налоговой базы по НПО. С введением налогового учета стали возникать различия, приводившие к тому, что величина прибыли (убытка), исчисленная по правилам бухгалтерского учета, отличалась от величины налогооблагаемой прибыли (убытка), сформированной по данным налогового учета.

Возникновение расхождений  между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) происходило в результате применения различных правил признания доходов и расходов организации, установленных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету РФ и в законодательстве РФ о налогах и сборах. Внесенные и предусмотренные в главе 25 НК РФ изменения позволяют с 2005 года сблизить бухгалтерский и налоговый учет расходов организации, однако некоторые различия в учете остаются и после их внесения.

Для установления взаимосвязи  между данными бухгалтерского и налогового учета было разработано и введено в действие ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Основной целью ПБУ 18/02 является установление альтернативного механизма расчета величины налоговой базы по НПО на основе данных бухгалтерского учета. Предлагаемый в ПБУ 18/02 механизм расчета базируется на том допущении, что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в налоговом учете осуществляется на основе одних и тех же хозяйственных операций, совершенных организацией в течение отчетного периода.

На основе анализа  и сравнения, учтенных и хозяйственных операций появляется возможность для установления взаимосвязи между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) и выявления факторов, приводящих к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Путем определения разницы  между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) становится возможным выявить различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском  учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по НПО. После установления этого различия можно осуществить корректировку величины НПО, исчисленной от бухгалтерской прибыли, до величины НПО, которую организация должна уплатить в бюджет.

Бухгалтерской прибылью (убытком) признается показатель, отражающий прибыль (убыток), исчисленный в порядке, установленном нормативными правовыми  актами по бухгалтерскому учету РФ. Налогооблагаемой прибылью (убытком) признается налоговая база по НПО за отчетный период, рассчитанная в порядке, установленном налоговым законодательством (в частности, главой 25 НК РФ).

В соответствии с предлагаемым в ПБУ 18/02 механизмом на первом этапе  необходимо установить разницу между  бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода. В соответствии с ПБУ 18/02 указанная выше разница, влияющая на величину налоговой базы по НПО, складывается из двух видов: «постоянных разниц» и «временных разниц».

Постоянные разницы — доходы и расходы, которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли, но исключаются при расчете налоговой базы по НПО как отчетного, так и последующего периода.

Постоянная разница  формируется не на дату совершения операции, а тогда, когда сумма по операциям учитывается при формировании финансового результата.

Под временными разницами,  понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном и том же отчетном периоде, а налоговую базу по НПО в другом или других отчетных периодах.  

Временные разницы возникают вследствие несовпадения моментов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Методика исчисления НПО представлена на примере условного  предприятия, по данным его финансово  – хозяйственной деятельности:

 

 

Таблица 2.2.1. Показатели финансово – хозяйственной деятельности

Хозяйственные операции и показатели	Сумма
1. Получены доходы (выручка  от реализации) по отгруженным  покупателям товарам, в том  числе  НДС (18%)	85763100   13082506
2. Фактически уплачены  квартальные авансовые платежи  из прибыли	650000
3. Получены проценты  по государственным ценным бумагам	250000
4. Оплачены счета –  фактуры поставщиков товаров  купленных для перепродажи, в  том числе НДС (18%)	79000000 12050847
5. Начислена заработная плата персоналу организации	90000
6. Начислены страховые  взносы во внебюджетные фонды  (34% от ФОТ)	30600
7. Оплачены счета фактуры: - за аренду торгового зала, в  том числе  НДС (18%) - за хранение  товара, в том  числе  НДС (18%)	20300 3096 21600 3294
8. Выявлены в четвёртом квартале убытки: - за второй квартал  2010г. - за третий квартал  2009г.	5000 9000
9. Командировочные расходы списаны с подотчётного лица, в том числе НДС (18%)	19320 2947
10. Перечислены страховые взносы на негосударственное обеспечение работников	45000
11. Уплачен штраф наложенный пожарной службой города	3300
12. Уплачен штраф за нарушение сроков поставки товаров в магазин по их продаже	2000

 

Финансовый результат  хозяйственной деятельности организации (метод начисления).

Доходы от реализации = 85763100 – 13082506 = 72680594 руб.

Внереализационные доходы = 250000 руб.

Расходы, связанные с производством и реализацией = 66949153 + 90000 + 30600 + 17204 + 18306 + 5000 + 9000 + 2000 = 67121263 руб.

1. Финансовый результат = (72680594 – 67121263) + (250000 – 2000) = 5559331 + 248000 = 5807331 руб. (прибыль)
2. НПО = 1161466,2 руб.

Подлежит доплате в  бюджет по сроку 28 числа разница:

1161466,2 – 650000 = 511466,2 руб.

В федеральный бюджет (2%) руб.

В региональный бюджет (18%) руб.

3. Чистая прибыль = 5807331 – 1161466,2 = 4645864,8 руб.

 

Впервые понятие "налоговый  учет" в законодательстве появилось  с момента введения в действие Главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК, то есть с 1 января 2002 года. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях  формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога . [1; 366]

Налоговая отчётность- это  декларации (расчёты) по налогам, представление  которых предусмотрено законодательством  о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льгот и исчисленной сумме налога или другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно.

Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично ил через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.