Порядок учета доходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации на примере ОАО «Меридиан»

Регистры налогового учета  ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном  виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров  налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения  хозяйственных операций в регистрах  налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

2. Налоговый учет доходов

Для целей налогообложения  налогом на прибыль к налоговому учету принимаются две группы доходов организации-налогоплательщика:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

• внереализационные доходы.

При определении доходов  из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) - налог  на добавленную стоимость и акцизы.

Доходы определяются на основании  первичных документов и документов налогового учета.

С 1 января 2006 года вступает в силу весьма важное изменение, внесенное  в пункт 1 статьи 248 НК РФ. Теперь доходы налогоплательщика (для целей налогообложения) могут определяться не только на основании первичных документов и документов налогового учета, но и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Так как довольно сложно смоделировать ситуацию, при которой налогоплательщик станет самостоятельно завышать налогооблагаемую базу, можно предположить, что данное уточнение имеет целью расширить права налоговых органов при проведении проверок.

В статье 248 НК РФ не уточнено, какие именно документы (помимо первичных) имеются в виду. Из этого можно сделать вывод что документ, оформленный с отступлением от правил бухгалтерского учета (статья 9 Закона о бухгалтерском учете), для целей налогообложения может являться основанием для включения доходов в налоговую базу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском  учете обязательными реквизитами  первичных учетных документов являются:

• наименование документа;

• дата составления документа;

• наименование организации, от имени которой составлен документ;

• содержание хозяйственной  операции;                               

• измерители хозяйственной  операции в натуральном и денежном выражении;

        • наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

• личные подписи указанных  лиц.

Для целей бухгалтерского учета первичный документ не может  быть принят, если отсутствует хотя бы один из перечисленных реквизитов. Как следует из новой редакции абзаца шестого пункта 4 статьи 248 НК РФ, отсутствие одного или нескольких из перечисленных реквизитов не является основанием для невключения данных документа в налоговую базу.

 В любом случае налоговая база определяется на основании данных налогового учета. Таким образом, для того чтобы доход мог быть признан для целей налогового учета, достаточным условием является возможность заполнения соответствующего аналитического регистра налогового учета.

В соответствии со статьей 313 НК РФ формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: 

       • наименование регистра;

• период (дату) составления;

• измерители операции в  натуральном (если это возможно) и  в денежном выражении;

• наименование хозяйственных  операций;

• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Таким образом, фактически не может быть принят к исполнению только такой документ, который не содержит данных, обязательных к отражению в аналитических регистрах налогового учета.

1. Доходы от реализации продукции, работ или услуг

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Таким образом, для целей налогообложения доходом от реализации является выручка от продаж готовой продукции собственного производства, объемов выполненных работ и оказанных услуг, товаров, приобретенных для перепродажи, а также от сдачи имущества в аренду или лизинг.  Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Налогоплательщиком для  учета полученных доходов может  быть выбран один из двух методов признания  доходов и расходов -кассовый метод  и метод начислений. Выбранный  метод должен быть закреплен в  учетной политике организации для  целей бухгалтерского и налогового учета. Налоговое законодательство и документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не исключают применения различных методов признания доходов в отношении одних и тех же объектов учета для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

В соответствии со статьей 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

 Под это условие также подпадает выпуск продукции, выполнение работ или оказание услуг с различной продолжительностью производственного цикла или возмещаемые за счет различных источников финансирования: продажа готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг на открытом рынке (неограниченному количеству потенциальных покупателей) средства бюджетного финансирования (по государственному заказу) или внебюджетных фондов и т.п.

Сумма выручки от реализации определяется на дату признания доходов  и расходов в соответствии с выбранным  налогоплательщиком методом признания  доходов и расходов для целей  налогообложения.

В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

В случае, если цепа реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации. При этом, возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Если при реализации расчеты  производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с  момента перехода права собственности  на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Основным направлением минимизации  трудозатрат по организации и  ведению налогового учета является приближение процессов сбора  и обработки данных к правилам бухгалтерского учета.

1.2.2.Доходы от реализации амортизируемого имущества

Система налогового учета, рекомендуемая ФНС РФ, рекомендует для ведения налогового учета доходов от реализации объектов основных средств и объектов нематериальных активов разрабатывать отдельный «Регистр-расчет финансовый результат от реализаций амортизируемого имущества, в составе показателей которого должны присутствовать:                                                      

• дата операции - для установления дат признания доходов и  расходов ;
• наименование объекта;
• цена реализации объекта - договорная цена, по которой oбъект  амортизирумого имущества передается покупателю;
• первоначальная стоимость - показатель используется при определении остаточной стоимости реализованного имущества, которая фактически является расходами, принимаемые для цепей налогообложения по данной операции. Вместо Показателя первоначальной стоимости при определенных условиях может использоваться показатель восстановительной стоимости - первоначальная стоимость, скорректированная г» суммы проведенных ранее переоценок. Следует иметь в виду, что после 2002 года суммы дооценки (уценки) объектов основных средств принимаются только к бухгалтерскому. Использование показателя восстановительной стоимости объектов основных средств автоматически, что при расчете остаточной стоимости ревизованных объектив к учету должна приниматься сумма амортизации, скорректированная на соответствующий индекс Переоценки:
• сумма начисленной амортизации - в бухгалтерском учете списывается с дебета счета 02 «Амортизация основных средств (05 «Амортизация нематериальных активов») в кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» (04 «Нематериальные активы») - то есть уменьшают стоимость реализованного имущества. В налоговом Учете суммы амортизации также уменьшают расходы, связанные с реализацией объектов амортизируемого имущества;
• расходы, связанные с реализацией объекта, - по данной позиции должны учитываться только те расходы, которые непосредственно связаны с реализацией объекта;
• величина убытка от реализации, относящаяся к расходам будущих периодов, доходы от реализации прочего имущества.

3. Доходы от реализации прочего имущества

Система налогового учета, рекомендуемая ФНС РФ, предлагает вести по данному виду внереализационных доходов отдельный регистр учета стоимости реализованного прочего имущества, в котором должны присутствовать следующие реквизиты:

• дата операции;

• наименование объекта;

• количество (в натуральном  измерении);

• цена приобретения - здесь  фактически имеется в виду балансовая стоимость реализованного имущества. Налоговое законодательство допускает использование различных методов определения цены, по которой материально-производственные запасы принимаются к учету, Данное обстоятельство учитывается при определении расходов, связанных с получением данного вида доходов;

• расходы, связанные с  реализацией объекта;

• стоимость реализованного объекта;

• общая стоимость.

Кроме того, Система налогового учета, рекомендуемая МНС РФ, предлагает отражать операции по выбытию активов в отдельном реестре учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав), показателями которого являются:

• дата операции;
• условия выбытия имущества, работ, услуг, прав; •вид дохода;
• основания выбытия (реквизиты операции);
• наименование выбывающего объекта;
• сумма;
• количество.

1.2.4.Учет  внереализационных доходов

Перечень внерализационных доходов, принимаемых к налоговому учету по налогу на прибыль, приведен в статье 250 НК РФ.

Систем  налогового  учета, рекомендуемая МНС РФ, не содержит указаний на ведение отдельных регистров  для учета каждого вида внереализационных доходов. Указана только форма регистра для учета начисленных штрафных санкций.

Доходы, поступающие на расчетные  счета или в кассу, могут отражаться в регистре учета поступлений  денежных средств. В этом регистре предусмотрено  отражение таких показателей,  как:

• дата поступления;
• основные поступления (реквизиты договора);
• условия поступления;
• сумма;
• признак операции в иностранной валюте.