Практика исчисления и взимания налога на доходы физических лиц

2. Порядок исчисления налога на доходы физических лиц

2.1. Общий порядок исчисления НДФЛ

 

Порядок определения  суммы налога, которую нужно удержать при выплате дохода, зависит от того, по какой ставке облагается этот доход:

• по ставке 13%;
• по ставке 35%, 30%, 15 или 9%.

Если физическое лицо получает доходы, облагаемые по разным ставкам, налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные ставки. При этом НДФЛ, исчисляемый по ставке 9%, 30% или 35%, определяется при каждой выплате дохода, облагаемого соответственно по ставке 9%, 30% или 35%. То есть в данных случаях НДФЛ не рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода (т.е. с начала календарного года) (как это происходит в случае расчета НДФЛ по доходам, облагаемым по ставке 13%).

Кроме того, Налоговый кодекс РФ предусматривает, что для определения налоговой базы по НДФЛ не учитывается достаточно большой перечень доходов. Эти доходы перечислены в ст. 217 Налогового кодекса РФ. Среди них:

• доходы, полностью освобождаемые от налогообложения;
• доходы, частично освобождаемые от налогообложения.

Подробно о  том, какие доходы освобождены от НДФЛ, см. в разделе «Доходы, не подлежащие налогообложению НДФЛ».

Если доход  облагается по ставке 13%, то, прежде чем  рассчитывать налог, доход можно  уменьшить на сумму налоговых вычетов.

Налоговые вычеты бывают:

• стандартными;
• социальными;
• имущественными;
• профессиональными.

Сумма налога, подлежащая исчислению по ставке 13%, определяется в следующем порядке:

1) вначале определяется  налоговая база по НДФЛ (ежемесячно, нарастающим итогом с начала налогового периода, т.е. с начала календарного года). При этом работнику предоставляются вычеты по НДФЛ. В этом случае, если сумма налоговых вычетов по итогам года превысила сумму доходов за этот же период, то налоговая база по НДФЛ будет признана равной нулю. Сумма неиспользованных вычетов на следующий год не переносится (кроме имущественных вычетов, связанных с покупкой (строительством) жилья (земельных участков)).

Пример. Работнику  за январь 2012 г. начислена заработная плата в размере 60 000 руб. Кроме того, работник получил доход в натуральной форме в виде оплаты им работодателем стоимости путевки в размере 25 000 руб. Детей у работника нет, следовательно, стандартные налоговые вычеты на них ему не предоставляются. Других оснований для предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ у работника не имеется.

Налоговая база по НДФЛ в данном случае будет равна 85 000 (60 000 руб. + 25 000 руб.).

НДФЛ, подлежащий удержанию и уплате в бюджет составит 11 050 руб. (85 000 x 13%).

НДФЛ с доходов, выплаченных в натуральной форме, подлежит удержанию в день выплаты  физическому лицу дохода в денежной форме (т.е. заработной платы).

Таким образом, работник на руки получит доход в  размере 48 950 руб. (60 000 руб. - 11 050 руб.);

2) затем рассчитывается сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет с зачетом ранее удержанной суммы НДФЛ, уплаченной в бюджет по итогам предыдущего месяца года.

 

Пример. Работнику  за январь 2012 г. начислена заработная плата в размере 60 000 руб. и выплачены  дивиденды в размере 20 000 руб. Детей у работника нет, следовательно, стандартные налоговые вычеты на них ему не предоставляются. Других оснований для предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ у работника не имеется.

По доходам, полученным работником, применяются следующие ставки НДФЛ:

• по доходам в виде зарплаты - 13%;
• по доходам в виде дивидендов - 9%.

Бухгалтер организации  должен рассчитать отдельно налоговую  базу по НДФЛ по заработной плате и  отдельно налоговую базу по НДФЛ по дивидендам.

Налоговая база по доходам в виде заработной платы - 60 000 руб.

НДФЛ, подлежащий удержанию и уплате в бюджет с  доходов в виде заработной платы - 7800 руб. (60 000 руб. x 13%).

Налоговая база по дивидендам - 20 000 руб.

НДФЛ, подлежащий удержанию и уплате в бюджет с доходов в виде дивидендов - 1800 руб. (20 000 руб. x 9%).

Общая сумма  НДФЛ, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет с доходов работника, составит: 9600 руб. (7800 руб. + 1800 руб.).

При этом выплате  работнику подлежит 70 400 руб. [(60 000 руб. - 7800 руб.) + (20 000 руб. - 1800 руб.)].

2.2. НДФЛ с доходов, полученных работником в денежной форме за исполнение трудовых обязанностей

 

Заработная  плата, полученная физическим лицом  по основному месту работы, облагается налогом на доходы физических лиц  по ставке 13%. Как правильно рассчитать НДФЛ, удержать его из доходов, выплаченных работнику и перечислить в бюджет, рассказано в этом разделе книги.

Пример. Начальнику отдела кадров установлен должностной  оклад 13 000 руб. В апреле 2012 г. он отработал 12 рабочих дней (число рабочих дней в апреле - 21). Следовательно, его заработок за апрель 2012 г. составит 7428 руб. 57 коп. (13 000 руб. : 21 x 12).

Указанная сумма  будет включена в налоговую базу по НДФЛ для данного налогоплательщика.

Некоторые организации  применяют почасовую и поденную формы оплаты труда как разновидности повременной системы. В этом случае заработок работника определяют путем умножения часовой (дневной) ставки оплаты труда на число фактически отработанных часов (дней).

Пример. Рабочий-повременщик в апреле 2012 г. отработал 120 ч. Тарифная ставка составляет 150 руб/ч. В этом случае заработок работника за месяц составит 18 000 руб. (150 руб/ч x 120 ч).

Указанная сумма  будет включена в налоговую базу по НДФЛ для данного налогоплательщика.

При повременно-премиальной оплате труда предусматривается начисление и выплата премии, устанавливаемой в процентах от должностного оклада (тарифной ставки) на основании разработанного в организации положения о премировании работников, коллективного договора или приказа (распоряжения) руководителя.

Пример. Начальнику отдела кадров ежемесячно выплачивается  премия в размере 10% от должностного оклада (13 000 руб.) с учетом фактически отработанного времени. Таким образом, при полностью отработанном времени  его заработок за месяц составит 14 300 руб. (13 000 руб. + 13 000 руб. x 10%).

Указанная сумма  будет включена в налоговую базу по НДФЛ для данного налогоплательщика.

В основу расчета  при сдельной оплате труда берется  сдельная расценка, которая представляет собой размер вознаграждения, подлежащего выплате работнику за изготовление им единицы продукции или выполнение определенной операции.

Пример. Заработок  работника, занимающегося продажей косметических изделий, установлен по соглашению сторон (работника и  администрации организации) в размере 7,5% от фактического объема реализованной продукции.

Если в течение  месяца работником реализовано продукции  на сумму 50 000 руб., то размер его заработка  за месяц составит 3750 руб. (50 000 руб. x 7,5%).

Указанная сумма  будет включена в налоговую базу по НДФЛ для данного налогоплательщика.

В общем случае материальная помощь, выплачиваемая  работнику, является его доходом, облагаемым НДФЛ. Однако некоторые виды матпомощи  положениями Налогового кодекса  все же выведены из-под налогообложения. В частности, в соответствии с п. 8 ст. 217 Налогового кодекса освобождаются от обложения НДФЛ суммы единовременной материальной помощи в связи с рождением (усыновлением, удочерением) ребенка, выплачиваемой работодателем своим работникам в течение первого года после рождения малыша, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка. Тем самым исчислять, удерживать и уплачивать налог с подобных сумм налоговому агенту не нужно. Но, чтобы руководствоваться п. 8 ст. 217 Налогового кодекса, нужны основания. Иными словами, должны быть выполнены и документально подтверждены все условия, предусмотренные данной нормой для освобождения матпомощи от НДФЛ. В противном случае работодателю может быть вменена ответственность по ст. 123 Налогового кодекса за неисполнение обязанностей налогового агента, выразившееся в неправомерном неудержании и (или) неуплате налога в установленный срок. Штрафные санкции в данном случае составят 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Итак, во-первых, согласно п. 8 ст. 217 Налогового кодекса с момента рождения ребенка и до начисления материальной помощи должно пройти не более года, что можно подтвердить копией свидетельства о рождении ребенка и приказом руководителя организации о выплате матпомощи, изданном на основании соответствующего заявления сотрудника.

Во-вторых, выплата  должна быть единовременной. Если руководствоваться разъяснениями представителей Минфина России от 27 августа 2012 г. N 03-04-05/6-1006, это означает, что от НДФЛ освобождается единовременно начисленная матпомощь. Таким образом, речь идет о сумме указанной в приказе о ее выплате. Перечисляться же получателю она вполне может и частями.

Наконец, из-под  обложения НДФЛ выводится лишь сумма  матпомощи, не превышающая 50 000 руб. Иными  словами, с суммы превышения налог должен быть исчислен, удержан и уплачен в бюджет в общем порядке. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 8 ст. 217 Налогового кодекса суммы матпомощи в связи с рождением ребенка освобождаются от обложения НДФЛ в пределах 50 000 руб. в расчете на каждого ребенка, а отнюдь не родителя. Таким образом, если оба родителя малыша трудятся у работодателя и им обоим была выплачена матпомощь в размере 50 000 руб. каждому, освобождению от обложения НДФЛ подлежат доходы только одного из них. Такой вывод содержится в комментируемом Письме Минфина России от 26 декабря 2012 г. N 03-04-06/6-367. Кто же именно получит освобождение от налогообложения, по мнению чиновников, родители должны решить самостоятельно, представив работодателю соответствующее заявление.

Несколько сложнее  для налогового агента ситуация, к  слову сказать, более распространенная, когда родители работают все же в  разных организациях. Ведь для освобождения матпомощи, выплаченной своему работнику, от НДФЛ ему необходимо быть уверенным, что второй родитель аналогичных выплат не получал и, соответственно, уже не использовал право на освобождение их от НДФЛ.

В Письме от 7 декабря 2012 г. N 03-04-06/8-346 специалисты Минфина  России указали, что в этих целях  работодатель может запросить у работника справку 2-НДФЛ по доходам второго родителя. Другое дело, что последний вовсе не обязан ее представлять. Но, как уверены финансисты, если с сотрудником договориться не удалось, фирма или предприниматель могут самостоятельно запросить соответствующую справку по месту работы второго родителя. И только если представление справки 2-НДФЛ в принципе невозможно, указывают они (например, в связи с тем, что второй родитель не работает), в качестве документального подтверждения факта неполучения им матпомощи в связи с рождением ребенка может служить подписанное им заявление, подтверждающее данное обстоятельство.

2.3 Стандартные  налоговые вычеты

 

При выплате  работнику заработной платы по основному  месту работы работодатель, удерживая  НДФЛ, как правило, предоставляет этому работнику стандартные налоговые вычеты. Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода (календарного года), в течение которого отношения между работником и работодателем определялись трудовым договором (контрактом). Таким образом, налоговая база по НДФЛ ежемесячно уменьшается на сумму положенного работнику стандартного налогового вычета.

Обратим внимание: стандартные налоговые вычеты предоставляются только налогоплательщикам - резидентам Российской Федерации, которые получали в отчетном налоговом периоде доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%.

Стандартные налоговые  вычеты можно разделить на две  группы:

1) необлагаемый  минимум дохода;

2) расходы на  содержание детей.

Необлагаемый  минимум дохода состоит из двух видов налоговых вычетов:

• налогового вычета в размере 3000 руб. - предоставляется ежемесячно в течение налогового периода (календарного года) определенным категориям налогоплательщиков;
• налогового вычета в размере 500 руб. - предоставляется ежемесячно в течение налогового периода (календарного года) определенным категориям налогоплательщиков.

Если налогоплательщик имеет право более чем на один из вышеперечисленных вычетов, то ему  предоставляется максимальный из них (абз. 1 п. 2 ст. 218 Налогового кодекса РФ). А стандартный налоговый вычет на детей, установленный пп. 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ, предоставляется независимо от предоставления стандартного налогового вычета, установленного пп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ.

Пример. А.В. Сидоров, являющийся инвалидом Великой Отечественной  войны, работает в ЗАО «Техсервис» бухгалтером с окладом 15 000 руб. в месяц. Детей у Сидорова нет. ЗАО «Техсервис» является для Сидорова основным местом работы.

Сидоров подал в бухгалтерию организации заявление и документы на получение стандартного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ (удостоверение инвалида Великой Отечественной войны). Ежемесячно при расчете подоходного налога заработок работника уменьшается на 3000 руб. Окончательный расчет по зарплате в ЗАО «Техсервис» выдается работникам 6-го числа следующего месяца.

Сумма НДФЛ, удержанного  из заработной платы работника за январь 2012 г., составила: