Налоговый контроль по российскому законодательству

     А вот Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова рассматривают понятие налогового контроля как деятельность уполномоченных органов по обеспечению соблюдения налогового законодательства.¹⁰

     На  деятельность уполномоченных государственных органов делает также акцент и налоговое законодательство. В ст. 82 части первой Налогового кодекса РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с последними изменениями от 19 июля 2009 г.)¹¹ (далее – НК РФ) «Общие положения о налоговом контроле» дается следующее законодательное определение налогового контроля: «Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом».

     По  нашему мнению, налоговый контроль может существовать только как система  взаимосвязанных между собой  элементов, с использованием которых  и должно формироваться определение  понятия налогового контроля. Составляющие этой системы:

     – форма государственного управления;

     – налогово-правовая норма;

     – принципы налогового контроля;

     – налоговые контрольные отношения;

     – формы и методы налогового контроля;

     – уполномоченные государственные органы, деятельность которых направлена на предупреждение и выявление нарушений налогового законодательства и привлечение к ответственности;

     – форма обратной связи, посредством которой налоговый орган получает необходимую информацию о деятельности налогоплательщика.

     Взаимосвязанные части этой системы дают нам возможность рассматривать налоговый контроль как организационно-правовой механизм, используя который государство осуществляет правовое регулирование в сфере контрольных налоговых отношений с помощью налогово-правовых норм, создает систему уполномоченных органов, которые осуществляют от имени государства деятельность по контролю за соблюдением налогового законодательства с использованием специальных форм и методов, создает условия для эффективного взаимодействия уполномоченных органов как между собой, так и с обязанными лицами. 

§ 2.  Формы, методы и виды налогового контроля

     Налоговый контроль реализуется посредством  процедурно-процессуальной деятельности налоговых органов, основу которой  составляют обоснованные и адаптированные конкретные приемы, средства или способы, применяемые при осуществлении контрольных функций.¹²

     Важнейшим с теоретической точки зрения является вопрос о форме контроля. В науке финансового права  мнения насчет этой категории существенно  разнятся. В отдельных работах фактически допускается смешение или отождествление форм, методов и видов финансового контроля. Некоторые авторы под формами контроля понимают его виды – в зависимости от времени осуществления контрольных действий. Подобная неопределенность дезориентирует даже законодателя. Так, например, в ст. 82 НК РФ «Формы проведения налогового контроля» наряду с одной из форм налогового контроля перечислены также и отдельные его методы.

     По  нашему мнению, следует признать правильным понимание формы финансового контроля как способа конкретного выражения и организации контрольных действий.¹³ Специалистами, придерживающимися аналогичной точки зрения, выделяются такие основные формы финансового контроля, как ревизия, проверка и надзор. Отличие между ними заключается в том, что ревизия охватывает все (или почти все) стороны деятельности объекта контроля, проверка же проводится по определенному кругу вопросов или теме путем ознакомления с определенными сторонами деятельности. Надзор (наблюдение, мониторинг) производится контролирующими органами за хозяйствующими субъектами на предмет соблюдения последними установленных правил и нормативов. Анализ норм, регламентирующих процедуры налогового контроля, позволяет заключить, что основной формой его осуществления является именно проверка, так как ревизия и надзор в законодательстве о налогах и сборах даже не упоминаются. Это отмечают и другие специалисты,¹⁴ указывая, что основной, наиболее эффективной формой налогового контроля является документальная проверка налогоплательщиков. Тем не менее, это не исключает полностью использования, например ревизии в рамках соответствующей контрольной деятельности.

     Метод налогового контроля можно определить как совокупность приемов, применяемых  уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, то есть при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов налогового контроля.

     Существуют  различные методы налогового контроля, как-то:

     1) общенаучные методы, такие как  статистический, логический, сравнительный  и другие;

     2) специальные методы исследования, такие как проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д.;

     3) методы воздействия на поведение  проверяемых лиц в ходе осуществления  налогового контроля, такие как  убеждение, поощрение, принуждение и др.

     Применительно к документальному налоговому контролю выделяются следующие приемы:¹⁵

     – формальная, логическая и арифметическая проверка документов;

     – юридическая оценка хозяйственных операций, отраженных в документах;

     – встречная проверка, основывающаяся на том, что проверяемая операция находит отражение в аналогичных документах организации-контрагента и в других документах и учетных записях;

     – экономический анализ.

     Фактический налоговый контроль, по нашему мнению, предусматривает использование таких способов, как учет налогоплательщиков, исследование документов, получение объяснений (допрос свидетелей), осмотр помещений (территорий) и предметов, инвентаризация, сопоставление данных о расходах физических лиц и их доходах, экспертиза и экстраполяция. Последняя основывается на праве налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (государственные внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

     Значительный  интерес представляет также классификация  налогового контроля по видам, которая  может быть осуществлена по различным  основаниям.

     В зависимости от времени проведения налогового контроля по отношению к проверяемой финансово-хозяйственной операции выделяются предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.

     Известно, что предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств.¹⁶ Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми службами для предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе привлечения или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками.¹⁷ Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода.¹⁸

     Исходя  из метода проверки документов, налоговый  контроль подразделяется на сплошной и выборочный. Кроме того, с учетом источников данных предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический.¹⁹ По смыслу п. 1.10.2 утратившей силу Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах»²⁰ комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость.²¹

     По  характеру контрольных мероприятий  налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором – осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости.

     Кроме этого, налоговый контроль можно  также определить как сплошной и  выборочный. Первая форма налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах  бухгалтерского учета, а вторая предусматривает  проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев.

     Кроме того, налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Отличие  этих форм заключается в месте  проведения проверок. Камеральный и  выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом законодательстве (ст.ст. 88, 89 НК РФ).

     Принимая  во внимание источники данных, предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах. Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими, например, как обследование, инвентаризация, экспертиза.

     В зависимости от субъектов налогового контроля его можно подразделить на: контроль налоговых органов, контроль таможенных органов, контроль органов государственных внебюджетных фондов, контроль финансовых органов, контроль иных контролирующих и правоохранительных органов.

     По  периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует  признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том  случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок (ст. 87 НК РФ).

     Наконец, отдельные специалисты стали  выделять такой вид, как внутренний налоговый контроль, осуществляемый руководителем или налоговым  экспертом организации-налогоплательщика. В качестве его целей определяются: аккуратное ведение финансовых документов; своевременное и правильное заполнение всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей, книг покупок-продаж для расчетов налога на добавленную стоимость, справок по авансовым платежам налога на прибыль и т.п.²²

     Во  многом эффективность налогового контроля зависит от правильного выбора форм, методов, способов (приемов) и видов  налогового контроля.  

§ 3.  Источники, правового регулирования отношений

в сфере налогового контроля

     Налоговый  контроль (в  рамках  финансового)  был  самой  первой  формой государственного  контроля.  С  практической  точки  зрения  вряд  ли  стоит выделять какое-либо конкретное государство, где  впервые он был организован. Везде,  где  бы  ни  собирались  налоги,  в  той  или  иной форме  велся  налоговый контроль. С течением времени происходило становление и совершенствование его  форм  и  методов,  развитие  которых  предопределялось  развитием экономических и правовых институтов. 

     В  исторической  ретроспективе  развитие  правового  регулирования налогового  контроля  в  нашей  стране  охватывает  три  периода: дореволюционный, советский и российский. 

     По  нашему мнению,  возникновение  и  становление  налогового контроля  в  России,  в  целом,  следует  тенденциям,  наблюдаемым  в  мировой истории.  На  протяжении  очень  длительного  периода  существования государства  сбор  налогов  был  направлен  на  максимальное  обогащение  их получателей.  Одновременно  происходило  становление  органов  налогового контроля,  закрепление  в  источниках  права  ответственности налогоплательщиков,  со  временем – ответственности сборщиков налогов, элементов соблюдения прав налогоплательщиков. Намного позже оформилась система нормативных  актов,  закрепляющих  основные  понятия  и  процедуры налогового контроля.