Налоговый контроль по российскому законодательству

     Налоговые правоотношения изначально конфликтны. Фискальным задачам государства  сформировать централизованные денежные фонды противостоит здесь естественное стремление налогоплательщика максимально уменьшить размер своих налоговых платежей. Налоговое право объективно становится ареной острого столкновения публичных и частных интересов. Поэтому контрольной деятельности в сфере налогообложения государство придает важнейшее значение. Вместе с тем правовой институт налогового контроля еще только начинает складываться. До введения в действие части первой НК РФ его нормативный механизм практически отсутствовал. Отдельные вопросы проведения налоговых проверок и оформления их результатов регулировались инструкциями и информационными письмами Госналогслужбы РФ. Все это приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

     Конституция  Российской  Федерации,  закрепляя  обязанность  каждого платить  законно  установленные налоги  и сборы,  непосредственно не предусматривает обеспечительный механизм ее исполнения. Конституционные положения  конкретизируются  в  НК РФ, который является  основным  законодательным актом в сфере налогового контроля.  Нормы, закрепляющие процедуры налогового контроля, объединены в главе 14 «Налоговый контроль» НК РФ. 

     К  нормативным  правовым  актам,  регламентирующим  правовой  статус  и полномочия  налоговых  органов,  относятся:  Закон  РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (с последними изменениями от  17 июля 2009 г.)²³, Федеральный закон от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации» (с последними изменениями от 18 июля 2009 г.),²⁴ Положение  о  Федеральной  налоговой  службе,  утвержденное Постановлением Правительства России от 30 сентября 2004 г. № 506 (с последними изменениями от 15 июля 2009 г.).²⁵

     Значительное  место  в  системе  источников  правового  регулирования налогового контроля занимают подзаконные нормативные акты. В бюджетных посланиях Президента Российской Федерации регулярно поднимаются вопросы совершенствования  налогового  администрирования  и  налогового  контроля; постановления  Правительства  Российской  Федерации,  в  основном, регламентируют порядок учета и регистрации физических и юридических лиц; приказы и письма Министерства финансов России являются обязательными для исполнения налоговыми органами.   

     В  своей  контрольной  деятельности  налоговые  органы  используют  большое  количество  ведомственных  правовых  актов  в  том  числе,  для служебного  пользования (регламенты,  методические  указания,  инструкции  и  др.).

     Нормативные  правовые  акты  налоговых  органов  вне  зависимости  от органа  их  принявшего  не  являются  актами  законодательства  о  налогах  и сборах, любые противоречия между ведомственными актами и нормами НК РФ должны решаться в пользу НК РФ.

     Составной  частью  системы  источников  правового  регулирования налогового  контроля  являются  совместные  документы налоговых органов с другими органами  власти,  в частности с органами  внутренних  дел, таможенными органами, Счетной палатой Российской Федерации и т.д.

Глава II. Органы, осуществляющие налоговый контроль в Российской Федерации 

§ 1. Правовые основы деятельности налоговых органов

Российской  Федерации

     В статье 3 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» определен круг нормативных правовых актов, регулирующих деятельность налоговых органов.

     Перечень  нормативных правовых актов, которыми должны руководствоваться в своей деятельности налоговые органы, воспроизводится также в Постановлении Правительства РФ «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе», в Приказе Минфина России от 9 августа 2005 года № 101н «Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы».²⁶

     Деятельность  названных органов основывается на Конституции РФ. Конституционные  положения занимают центральное  место в механизме правового  регулирования налоговой администрации. «Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации» (ст. 15 Конституции РФ). В частности, это означает, что все законы и иные акты законодательства Российской Федерации не должны противоречить Конституции РФ.

     Конституция РФ (ст.ст. 17 – 64) определяет основные права, свободы и обязанности человека и гражданина, составляющие основу правового статуса личности в Российской Федерации. Особого упоминания заслуживает ст. 57 Конституции РФ, устанавливающая обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.

     Согласно  ст. 3 рассматриваемого Закона налоговые  органы в своей деятельности руководствуются  также федеральными конституционными законами.

     Следующий уровень рассматриваемой системы нормативных правовых актов – это федеральные законы. Помимо Закона «О налоговых органах Российской Федерации», большое количество федеральных законов регулируют отдельные аспекты деятельности налоговых органов. Такие федеральные законы можно, с известной долей условности, сгруппировать в следующие основные группы:

     1) федеральные законы – акты законодательства о налогах и сборах. Таковыми являются Налоговый кодекс РФ, Закон РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-I «О налогах на имущество физических лиц» (с последними изменениями от 5 апреля 2009 г.)²⁷ и др.;

     2) федеральные законы, регулирующие  процессуальные (процедурные) аспекты  деятельности налоговых органов:  Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (с изменениями от 24 июля 2009 г.)²⁸, Федеральный закон от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (с последними изменениями от 27 сентября 2009 г.)²⁹ и др.;

     3) федеральные законы, регулирующие  направления деятельности налоговых  органов, не связанные непосредственно с налогообложением: Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (с последними изменениями от июля 2008 г.)³⁰, Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (с последними изменениями от 19 июля 2009 г.)³¹ и др.;

     4) федеральные законы, регулирующие  отдельные вопросы прохождения  государственной службы в налоговых  органах и материального обеспечения  сотрудников налоговых органов: Федеральный закон «О государственной гражданской службе Российской Федерации», Федеральный закон от 20 апреля 1995 г. № 45-ФЗ «О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов» (с последними изменениями от  17 июля 2009 г.)³² и др.

     Следующим уровнем нормативно-правовой базы налоговых  органов являются многочисленные подзаконные  акты, которые могут быть объединены по принципу убывания юридической силы в следующие группы:

     1) указы Президента РФ (например, от 9 июня 2006 г. №  577 «О классных чинах федеральных государственных гражданских служащих Федеральной налоговой службы и ее территориальных органов»³³);

     2) постановления Правительства РФ (например, от 6 января 1998 года № 9 «Об образовании специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками»³⁴);

     3) нормативные правовые акты, принятые  Министерством финансов России (например, от 27 февраля 2006 года № 31н «Об утверждении Порядка представления в налоговые органы отчета об использовании денатурированного этилового спирта организациями, имеющими свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом»³⁵).

     В результате проводимой в России административной реформы федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, стал Минфин России.

     Указом  Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» (с последними изменениями от 22 июня 2009 г.)³⁶ были уточнены полномочия федеральных органов исполнительной власти по принятию нормативных правовых актов, иными словами по «изданию на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов обязательных для исполнения органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами правил поведения, распространяющихся на неопределенный круг лиц».

     Согласно  п. 3 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 года № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности, является федеральное министерство (в нашем случае это Минфин России). Федеральные службы и федеральные агентства не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, установленных указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. В пределах своей компетенции они могут издавать индивидуальные правовые акты на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных и федеральных законов, актов Президента РФ и Правительства РФ, нормативных правовых актов федерального министерства, осуществляющего координацию и контроль деятельности данной федеральной службы или федерального агентства (п. п. 4 и 5 Указа Президента).

     Нормотворческие полномочия Минфина России закреплены в п. 5.2 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» (с последними изменениями от 30 июля 2009 г.).³⁷

     В п. 7 Положения о Федеральной налоговой  службе особо отмечается, что ФНС  России не вправе осуществлять в установленной  сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых  федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. Установленные ограничения полномочий ФНС России не распространяются на полномочия руководителя ФНС России по управлению имуществом, закрепленным за ФНС России на праве оперативного управления, решению кадровых вопросов и вопросов организации деятельности ФНС России.

     Следует отметить, что до сих пор продолжает действовать и применяться при  регулировании отношений с участием налоговых органов ряд нормативных  правовых актов, принятых еще Министерством  по налогам и сборам РФ и даже Государственной налоговой службой РФ, в том числе совместно с другими министерствами и ведомствами. Такие акты, если они не отменены, продолжают действовать в части, не противоречащей законодательству в порядке юридического переживания.

     Как это отмечается в ст. 3 Закона «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы в своей деятельности руководствуются также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов. В НК РФ (п. 4 ст. 1) закрепляется, что законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ. Что касается нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, то они принимаются представительными органами муниципальных образований также в соответствии с НК РФ.

     При решении отдельных проблем, связанных с деятельностью налоговых органов, важное значение приобретает судебная практика.³⁸

     Перечисляя  в ст. 3 Закона “О налоговых органах Российской Федерации” нормативно-правовую базу деятельности налоговых органов, законодатель также отметил международные договоры и соглашения, играющие важную роль в механизме правового регулирования налоговых отношений и составляющие предмет международного налогового права. В своей деятельности налоговые органы руководствуются, в частности, международными договорами и соглашениями об избежании двойного налогообложения и о сотрудничестве между налоговыми органами Российской Федерации и налоговыми службами зарубежных стран.