Финансово-правовая ответственность при нарушении налогового законодательства

При совершении деяний, которые препятствуют государству в лице налоговых органов осуществлять контрольные функции, таких последствий может не быть, поэтому при привлечении к ответственности они не учитываются.

В зависимости от того, учитывается ли при привлечении к ответственности общественно-опасные последствия, выделяют два вида составов правонарушений: материальный и формальный.

Материальным составом называется такой состав, объективная сторона которого включает не только действие или бездействие, но также и последствия, находящиеся в причинной связи с ними. За совершение таких правонарушений ответственность не наступает в случае, если действия или бездействие не повлекли описанных в норме, предусматривающей ответственность за данное правонарушение, последствий.

Формальным составом называется такой состав, объективная сторона которого состоит только из действия или бездействия. В данном случае ответственность наступает независимо от последствий деяния. Налоговый кодекс РФ закрепил, что уклонение от уплаты налогов наказуемо только при неполучении или получении в меньшем объеме государственным бюджетом предусмотренных сумм налогов.

Объективная сторона налогового правонарушения может указывать на место совершения деяния. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа является налоговым правонарушением, если должностное лицо не пускают на территорию или производственное помещение предприятия-налогоплательщика.

В соответствии с принципом «неприкосновенности жилища», в жилое помещение должностное лицо налогового органа помимо и против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом или на основании судебного решения, не допускается.

Среди признаков объективной стороны можно выделить и время совершения правонарушения, оно играет роль при определении нарушенной нормы, а также при отнесении ее к отчетному периоду.

Время как элемент объективной стороны налогового правонарушения предусмотрено в ст.122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога». Занижение налоговой базы или неправильное исчисление налога должно иметь место по итогам налогового периода.

Налоговый период, согласно ст.55 НК РФ, – это срок, в течение которого формируется налоговая база. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Таким образом, законодатель отделяет отчетный период от налогового и не допускает привлечение к ответственности за те же действия, совершенные в одном из отчетных периодов. Так, например, налог на прибыль имеет налоговый период год, и нет ответственности, если занижена налоговая база по налогу на прибыль в квартале.

В содержание объективной стороны включается также характер действия или бездействия – неоднократность, повторность, длящееся нарушение. Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, то есть повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст.120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

От неоднократности следует отличать повторность. Повторность по налоговому законодательству означает совершение одним и тем же лицом в течение года однородного правонарушения, за которое оно уже подверглось налоговому взысканию. Повторность служит обстоятельством, отягчающим ответственность за налоговые правонарушения, квалифицируемого как единое, а не несколько правонарушений.

От правонарушений, состоящих в неоднократности деяний, следует отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения. Длящимся является действие или бездействие, связанное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой налоговой ответственности. Длящееся налоговое правонарушение является единым, независимо от продолжительности действия или бездействия. Так, нарушение налогоплательщиком установленного ст.116 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган является длящимся нарушением. В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности зарегистрироваться в последующем.

Длящееся налоговое правонарушение следует отличать от продолжаемого, под которым понимается совершение одним и тем же лицом нескольких тождественных правонарушений, за каждое из которых он подлежит привлечению к налоговой ответственности. Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ).

Субъект – это лицо, совершившее правонарушение, на которого по действующему закону может быть возложена налоговая ответственность.

Согласно ст.107 НК РФ субъекты налоговых правонарушений делятся на физические лица и организации.

Понятие «организация», «физическое лицо» и иные употребляются в том значении, в котором они закреплены в Налоговом кодексе (ст.11 НК РФ) независимо от того, какое содержание им придается в гражданском или финансовом праве. В том случае, если налоговое законодательство не дает определение какому-либо термину, а их содержание раскрывается в гражданском, семейном и других отраслях законодательства, то они применяются в том значении, в каком используются в этих отраслях, не загромождая ими налоговые законы.

Это положение, закрепленное в ст.11 НК РФ, имеет важное значение при рассмотрении вопроса о субъекте ответственности, так как позволило разрешить проблему филиалов как субъектов ответственности, а также вновь созданных юридических лиц после реорганизации и ликвидации организаций, так как действующее налоговое законодательство не регулировало эти вопросы. Гражданское право в силу ст.3 Гражданского кодекса РФ не распространяется на административно-властные налоговые отношения. Тот факт, что нормы, регулирующие налоговые отношения, зачастую не соответствовали другим отраслям права – гражданскому, таможенному, ничего, кроме постоянных споров не порождало.

В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которые Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы.

В соответствии со ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Следовательно, обязанность по уплате возникает при наличии у лица объекта налогообложения.

Таким образом, налогоплательщиками являются лица, у которых имеются объекты налогообложения.

Налоговый кодекс РФ расширил круг субъектов налоговой ответственности, предусматривая ответственность для всех субъектов налоговых правоотношений в случаях, предусмотренных конкретными статьями Кодекса.

Физическими лицами являются граждане РФ, лица без гражданства, иностранные граждане. Перечисленные субъекты ставятся в равные условия перед законом.

Обязательным признаком для признания субъектами ответственности как физических лиц, так и организаций является наличие правоспособности – особого общественно-правового свойства, которым государство наделяет граждан и организации, придавая им тем самым качество субъекта права.

Вторым признаком физического лица как субъекта налогового правонарушения является вменяемость, то есть состояние, при котором лицо могло отдавать себе отчет в своих действиях. Невменяемость исключает налоговую ответственность согласно ст.111 НК РФ.

Физические лица могут выступать субъектами налоговых правонарушений в качестве:

- налогоплательщика или его законного представителя;

- лица, занимающегося частной практикой;

- лица, являющегося участником процесса по делу о налоговом правонарушении;

- иного обязанного лица.

Кроме физических лиц, субъектами налоговых правонарушений являются организации. Согласно ст.11 п.2 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Из данного определения ясно, что под организациями понимаются юридические лица, обладающие гражданской правоспособностью. Гражданская правоспособность возникает у них с момента государственной регистрации (п.2 ст.51 ГК РФ).

В соответствии с Налоговым кодексом РФ филиалы и подразделения юридического лица не являются субъектами налоговой ответственности. За совершенные ими налоговые правонарушения отвечает организация-учредитель.

Это подтверждают следующие положения НК РФ:

1. Филиалы и иные обособленные подразделения российских предприятий исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов (то есть обязанности не разделены).

2. По месту нахождения обособленных подразделений на налоговый учет встает сама организация учредитель.

Таким образом, субъект налогового правонарушения может не совпадать с субъектом налоговой ответственности.

Другими случаями, влекущими несовпадения субъекта ответственности за налоговое правонарушение, является реорганизация и ликвидация юридического лица.

Институт налогового правопреемства в налоговой системе РФ закреплен не был. Правопреемство традиционно является институтом гражданского права, но налоговые обязательства перед государством носят властную природу и не могут переходить в порядке правопреемства, на основе норм гражданского законодательства, которые прямо не применяются к налоговым отношениям. Вся система законодательства исходит из того, что в отношениях, основанных на властном подчинении, правопреемство невозможно.

Организации могут выступать субъектами налоговых правонарушений не только в качестве налогоплательщиков, но и в качестве налоговых агентов. Под налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговый агент несет ответственность: а) за невыполнение возложенных на него Кодексом обязанностей, б) в случаях, предусмотренных НК РФ.

Налоговый агент назван в качестве субъекта ответственности в ст.123, 126 НК РФ.

Налоговым кодексом РФ впервые также четко обозначен статус сборщиков налогов. Сборщиками налогов являются лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджет (ст.25 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не содержит перечня конкретных прав и обязанностей сборщиков налогов. Кроме этого, в Кодексе не предусмотрены меры ответственности для них. Ответственность для сборщиков налогов может быть установлена за несвоевременное перечисление налогов и сборов в бюджет, за отказ в принятии налогов и сборов в бюджет, за отсутствие учета принимаемых и перечисляемых средств.

Согласно Налоговому кодексу РФ субъектами налогового правонарушения могут выступать также иные обязанные лица. Иное обязанное лицо упоминается в ст.74 НК РФ. Под иным обязанным лицом следует понимать лицо (не налогоплательщика), к которому законодательством может быть обращено требование об уплате налога или сбора. Например, поручитель, который должен исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Субъективная сторона – необходимый и обязательный элемент налогового правонарушения, представляющий совокупность признаков, характеризующих психическое отношение субъекта к противоправному действию или бездействию и его последствиям. Субъективная сторона выражается в наличии вины.

Несомненно, одним из важнейших принципов юридической ответственности был и остается принцип ответственности за виновные деяния. Данный принцип находит свое выражение в обязательном наличии в составе какого бы то ни было правонарушения основного элемента – субъективной стороны.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (ст.106). Обязанность по доказыванию вины налогоплательщика возложена на налоговые органы. В п.6 ст.108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Вина может быть выражена в форме умысла или неосторожности. Умышленное действие или бездействие означает, что лицо, совершившее его, сознавало противоправный характер своего действия или бездействия, предвидело его вредные последствия и желало их или сознательно допускало наступление этих последствий.