Налоговые преступления

     Если же рассматривать налоговые преступления, непосредственно связанные с неисполнением обязанности по уплате налогов и сборов, по отношению друг к другу, то становятся очевидными основные критерии, которые их разграничивают между собой, а именно: вид платежа, субъект обложения, механизм взимания, а также способы неисполнения обязанности (приложение 2).

2. Уклонение от уплаты налогов и сборов физического лица и организаций и меры ответственности

     Согласно пункту 3 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 г. «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 (таблица 1) и 199 УК РФ (таблица 2), следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

     Налоговым законодательством предусмотрены  различные виды налогов и сборов, уплата которых организациями,  а также физическими лицами, в  том числе индивидуальными предпринимателями,  является обязательной (приложение 3 и приложение 4). Однако в связи  с уклонением от их уплаты, перечисленные субъекты несут  ответственность в соответствии  с УК РФ.

Таблица 1

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

Источник: таблица составлена автором по материалам статьи 198 Уголовного кодекса Российской Федерации.

     Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Таблица 2

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с  организации

Источник: таблица составлена автором по материалам статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

     Согласно примечанию к статье 199, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

     Согласно пункту 4 Постановления  Пленума № 64 налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленной форме, в порядке и в сроки, установленные этим законодательством (пункты 2, 6 и 7 статьи 80 НК РФ).  
     Под иными документами, указанными в статьях 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

     Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

     Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

     Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и организаций возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом судам следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении. Представляя заведомо ложные сведения об объектах налогообложения, лицо осознает, что дезинформирует налоговые органы и уклоняется от уплаты налога либо уплачивает его не полностью, и желает этого [9, с. 192].

     Согласно Постановлению Пленума № 64 способами уклонения от уплаты

налогов и (или) сборов могут быть как  действия в виде умышленного включения  в налоговую декларацию или иные документы, представление которых  в соответствии с законодательством  Российской Федерации о налогах  и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении  налоговой декларации или иных указанных  документов. 
      Так можно выделить группы способов уклонения от уплаты налогов и отнести к ним:

1. уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика, соответственно, с сокрытием всех объектов налогообложения;
2. сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения;
3. занижение полученных доходов и завышение производственных расходов;
4. переложение налоговых обязательств на несуществующих юридических лиц;
5. неотражение в документах бухгалтерского учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;
6. отсутствие учета объектов налогообложения при условии их сокрытия;
7. незаконное использование налоговых льгот [6, с. 205].              

     Данный перечень способов уклонения граждан и организаций от уплаты налогов является далеко не исчерпывающим. Многие способы уклонения от уплаты налогов имеют под собой одну основу — включение в преступную схему подставных фирм. Существуют уклонение от уплаты налогов с использованием проблемных банков и уклонение от уплаты налогов с использованием затратных схем. Есть и новые способы уклонения от уплаты налогов с использованием схем в сфере вексельного обращения; схем, связанных с субвенциями; здесь же целый спектр мошеннических операций, связанных с неправомерным возмещением из бюджета НДС, и многие другие. С учетом изложенного новая редакция ст. 198 и 199 УК РФ не обеспечивает решения возложенных на них задач [11].

     Согласно Постановлению Пленума № 64, субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу статьи 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

     Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 2.9 НК РФ налогоплательщик вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

     В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой статьи 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

     К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК  РФ, могут

быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при  отсутствии в штате должности  главного бухгалтера), в обязанности  которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые  органы, обеспечение полной и своевременной  уплаты налогов и сборов, а равно  иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации  на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).