Обліково-аналітичні основи і аудит виробничих запасів та шляхи їх удосконалення на підприємстві

ВЗ - це тільки частина матеріальних ресурсів. Матеріальні ресурси вмішують поняття „матеріальні запаси", а матеріальні запаси, в свою чергу, включають „виробничі запаси". Зазначені три поняття взаємопов'язані, але вони не ідентичні.

Інший напрямок трактування сутності ВЗ стосується тривалості їх використання, міри відчуження від власника та участі їх у створенні вартості продукту.

Порівняння трактування ВЗ у радянських та сучасних економічних енциклопедіях свідчить про відсутність принципових відмінностей. Так, в українській радянській енциклопедії ВЗ трактуються як засоби виробництва, які надійшли на підприємство, але ще не використані безпосередньо в процесі виробництва [22, с.92]. У сучасному економічному словнику ВЗ

 

характеризуються як частина оборотних коштів на підприємстві, ще не включених у процес виробництва, які ще не надійшли на робочі місця .5". сі ЗО]. Такі підходи до трактування ВЗ близькі за змістом до трактування, наданого Л.А. Роштейном [59, с.28], з думкою якого можна погодитись.

Для дослідження економічної природи виробничих запасів систематизовано всі підходи до їх сутності за такими напрямами:

• належність до засобів господарювання (ВЗ являють собою предмети 
  праці, які є складовими елементами сфери виробництва);
• походження та функції (ВЗ  є речовиною природи  або продуктом 
  виробництва, на який спрямовано процес праці з метою отримання нових 
  продуктів);
• тривалість   використання   (ВЗ   належать   до   предметів   разового 
  використання);
• складова оборотного капіталу (ВЗ є формою авансування капіталу, 
  короткостроковими інвестиціями);
• участь  у  створенні   вартості   продукту  (матеріали  з  ВЗ  повністю 
  переносять свою вартість на вартість готової продукції).

Синтезуючи підходи та погляди на визначення природи ВЗ, встановлено, що ВЗ являють собою акумульований обсяг сировини та матеріалів, потрібний суб'єктам господарювання для гарантування ритмічності, постійності виробництва та економічної безпеки підприємства. Також ВЗ є формою авансування коштів у виробничі інвестиції.

Усі ВЗ, які використовуються на підприємствах, можна поділити на ті, які частково опосередковані діяльністю людини (наприклад, руда, що підлягає збагаченню, опосередкованість якої полягає у тому, що діяльність людини була спрямована першопочатково на видобуток цієї руди) та ті, які повністю опосередковані, тобто підлягали суттєвій попередній обробці (наприклад, допоміжні матеріали для збагачення руди: сталь футерувальна, а для процесу флотації залізної руди - олеїнова кислота, піноутворювачі).

 

Слід зазначити, що поряд із засобами праці та робочою силою виробничі запаси є фактором виробництва, тобто без їх наявності процес виробництва внеможливлюється, відповідно ВЗ є фактором впливу на інтенсивність та ефективність розширеного відтворення держави. Саме тому більшість економістів, серед яких дослідники, класики політичної економії А. Сміт, Д. Рікардо, К. Маркс та сучасні економісти України, зокрема, М.В. Кужельний, В.Г. Лінник, С.В. Мочерний, В.В. Сопко, зарубіжжя -В.Ф. Палій, Я.В. Соколов приділяють увагу обґрунтуванню їх економічної сутності. Надані ними визначення природи виробничих запасів, звичайно, відрізняються, що зумовлює різні погляди на класифікацію виробничих запасів на підприємствах.

В економічній літературі присутня неоднозначність у визначенні видів ВЗ. Найбільш повна класифікація ВЗ представлена О.В. Крушельницькою, яка у їх структурі виділяє підготовчі, гарантійні (технологічні (перехідні), поточні (циклічні), резервні (буферні)), страхові та сезонні [31, сі 10-112].

Інші економісти класифікацію ВЗ представляють менш деталізовано. Так, Ю.М. Воробйов, В.Е. Ніколайчук, В.Г. Кузнєцов вказують, що ВЗ слід поділяти на технологічні (перехідні), поточні (призначені для безперебійного забезпечення виробництва в період між двома черговими поставками), резервні (страхові, буферні) [67, с.267-268].

Окремі економісти виділяють окрім вказаних видів запасів ще й транспортний запас, який визначається часом перебування вантажу в дорозі від постачальника до споживача. Такий запас не перевищує, зазвичай, двох днів [14, с.151], [68,с.212].

Також при управлінні ВЗ слід враховувати той факт, що запаси розрізняють з точки зору грошових вкладень, можливого збитку від їх нестачі. В зарубіжній практиці використовується класифікація запасів відповідно до визначених показників їх важливості - метод А-В-С. Частіше за   все    показником   важливості    є   річний   обсяг   витрачання   даного

 

 

 

 

шггеріального запасу в грошовому вимірнику. Відповідно до цього зашснюється діяльність з контролю та управління запасами.

Використовуються три класи предметів: А - дуже важливі; В - запаси середнього ступеня важливості; С- найменш важливі. Зазвичай, значна частина вартості запасів припадає на невелику кількість найменувань на лоалі, тому в процесі управління запасами їм необхідно приділяти більше уваги [65, с.561-564; 31, с.116; 28, с.150].

У даний час широкого розповсюдження набув ХУ2-метод, за якого запаси класифікуються за структурою споживання матеріалів. До групи X у складі ВЗ відносяться матеріали, споживання яких носить постійний характер, до групи У - ті, що мають сезонний характер, до групи 2 - ті, що мають нерегулярний характер. Така класифікація запасів дозволяє підвищити ефективність прийняття рішень у процесі їх закупки та складування [28,с.15О].

Більшість дослідників усі ВЗ поділяють на ті, що відповідають нормативу (нормативні) та фактичні [28; 34]. При цьому фактичні ВЗ можуть співпадати з нормативними, можуть їх перевищувати (бути понаднормовими), і можуть бути нижчими за нормативні. Два останні факти є об'єктом управління ВЗ, адже в першому випадку їх потрібно залучати у виробництво, а в другому - попереджувати перебої в забезпеченні виробництва матеріалами.

Класифікуючи ВЗ за ступенем ліквідності, їх поділяють на ліквідні та неліквідні (понаднормові). За цим поділом головною є ознака часу, протягом якого не відбувалося використання ВЗ.

За одиницями виміру, які використовуються для оцінки запасу, ВЗ поділяються на абсолютні та відносні [43, с.219].

Абсолютні запаси виражені в натуральних та вартісних одиницях виміру та необхідні для розробки варіантів управління матеріальним потоком, при розрахунку потреб у складських площах, кредитах, оборотних засобах.

 

Відносні запаси показують їх рівень по відношенню до обсягу споживання матеріалів, вони виражені в одиницях часу (година, доба, місяць) або у відсотках до загальної потреби в конкретному матеріалі (Додаток А).

За місцем розташування ВЗ поділяють на ВЗ на складах та ВЗ, передані на об'єкти підзвітним особам для вступу у процес виробництва. Причому ВЗ на складах поділяють на виробничо-експлуатаційний запас (включає сумарний результат поточного та страхового запасу), запас для потреб капітального будівництва та аварійний запас [29, с.163].

Розглянуті вище класифікації використовуються для цілей управління. Для цілей бухгалтерського обліку класифікація ВЗ будується на вимогах П(С)БО 9 "Запаси", плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку запасів.

Запаси класифікуються для цілей бухгалтерського обліку згідно з П(С)БО 9 таким чином: виробничі запаси, поточні біологічні активи та продукція сільського та лісового господарства, МТТІП, які використовуються менше одного року або протягом одного операційного циклу, незавершене виробництво, готова продукція, товари.

У складі ВЗ виділяють: сировину, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб [54].

У Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій конкретизовано поняття „інші матеріальні цінності". Зокрема, у класі 2 "Запаси" виокремлено спеціальний рахунок 20 «Виробничі запаси» для обліку ВЗ, відповідно запропоновані субрахунки цього рахунку являють собою класифікацію ВЗ для цілей бухгалтерського обліку.

Отже, класифікація ВЗ для цілей бухгалтерського обліку, визначена Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і

 

господарських операцій підприємств і організацій, поділяє ВЗ на такі групи: сировина та матеріали (для їх обліку передбачено рахунок 201), купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби (202 рахунок), паливо (203 рахунок), тара і тарні матеріали (204 рахунок), будівельні матеріали (205 рахунок), матеріали, передані в обробку (206 рахунок), запасні частини (207 рахунок), матеріали сільськогосподарського призначення (208 рахунок), інші матеріали (209 рахунок) [53].

Економічну та технічну класифікацію ВЗ пропонує В.В. Сопко [63;с.261]. В основу економічної класифікації матеріалів покладено їх значення для процесу виробництва, оскільки використовувані матеріали відіграють у ньому різну роль: одні формують речовинну основу (субстанцію) майбутнього продукту, інші беруть участь у процесі виробництва або надають виробам відповідних властивостей (фарба), або сприяють виробничому процесу (тара). Перша група - це основні матеріали, друга - допоміжні.

У складі основних матеріалів виокремлюють покупні напівфабрикати. Такої точки зору дотримується і В.К. Радостовець, який вважає, що класифікація ВЗ за функціональною роллю та призначенням у процесі виробництва поділяє матеріали на основні та допоміжні [56,с 97].

Усі деталізовані ВЗ можна так чи інакше віднести або до основних, або до допоміжних запасів. Виділення більш дрібних груп у складі ВЗ пов'язане з їх роллю у процесі виробництва та потребами бухгалтерського обліку.

Окремі дослідники, зокрема П.П. Новіченко, деталізуючи запаси за призначенням, у складі ВЗ виділяє: сировину та основні матеріали, допоміжні матеріали, тару, паливо та запасні частини [5,с.1О2]. Причому у складі сировини та основних матеріалів виділяється окрема група -напівфабрикати та комплектуючі вироби. Тобто, тара, паливо та запасні частини не відносяться до допоміжних, а виділяються в окремі групи у складі ВЗ.

 

За своєю сутністю зазначені запаси є допоміжними, адже вони сприяють здійсненню виробничого процесу. Якщо ж ці групи займають вагомі позиції у складі ВЗ, то для цілей бухгалтерського обліку їх доцільно виокремлювати.

Ф.Ф. Бутинець у класифікації ВЗ виокремлює сировину і матеріали, паливо, тару і тарні матеріали, запчастини, незавершене виробництво, напівфабрикати, зворотні відходи та МТТТГТ [7, с.277]. В.Г. Швець у книзі "Теорія бухгалтерського обліку" [71, с.161] під заголовком „Виробничі запаси" розглядає всі запаси, передбачені П(С)БО 9, як матеріальні запаси. Інші економісти, серед яких Н.Н. Карзаєва, ВЗ утотожнюють з матеріалами, незавершеним виробництвом, готовою продукцією та товарами [49, сі51]. Виокремлюючи у складі ВЗ групу незавершеного виробництва, МИЛІ, готової продукції, товарів вони допускають принципову неточність. Хоча зазначені елементи використовуються протягом одного операційного циклу і за всіма ознаками належать до категорії запасів, відносити їх до ВЗ неправомірно, оскільки ВЗ знаходяться на підприємстві для забезпечення виробничого процесу, але ще не відпущені у виробництво.

МТТТТТ являють особливу групу у складі запасів, але відносити їх безпосередньо до ВЗ також недоцільно. За економічною сутністю вони є не предметами праці, а швидше засобами, бо на МТЇГП не спрямовується беспосередньо праця людини. Незавершене виробництво, в свою чергу, являє собою вже використані ВЗ, або ті, що знаходяться у процесі виробництва. Цей елемент не є фактором виробництва, як ВЗ, і знаходиться вже на стадії трансформації продуктивного капіталу до товарного. Водночас ВЗ, що знаходяться у сфері виробництва, а не безпосередньо у процесі виробництва, є лише майбутніми елементами виробництва. Таким чином, віднесення незавершеного виробництва до ВЗ взагалі суперечить їх економічній сутності.

Точка зору західної школи бухгалтерського обліку представлена працями Д. Міддлтона, С.Грея, Б. Нідлза, які виділяють три елементи запасів:

 

запаси матеріалів (сировини), незавершене виробництво (частково завершена продукція) та готова продукція [45,с.261].

Термін „виробничі запаси" відноситься лише до першого елемента зазначеної класифікації, оскільки ВЗ не обмежуються лише сировиною і вмішують багато компонентів, які не можна віднести до сировини.

М.В. Кужельний, В.Г.Лінник поділяють ВЗ на ті, що дані природою (сировина) та ті, що створені людиною (основні та допоміжні матеріали). При цьому, вони зазначають, що основні матеріали становлять основу виробничого продукту, його головну субстанцію, а допоміжні необхідні для виготовлення продукту, але відіграють другорядну роль. При цьому окремі допоміжні матеріали споживаються засобами праці [32, с.35].

Характеризуючи основні складові ВЗ, більшість економістів вважають продукцію видобувних галузей та сільського господарства сировиною, тобто сировина визначається первісною опосередкованою людською діяльністю щодо речовини природи.

Відповідно до класифікації, визначеної Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, сировина та основні матеріали об'єднуються в одну групу, а купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби - в іншу. Таке поєднання сировини та основних матеріалів логічне, хоча за мірою опосередкування людською працею вони відрізняються, але і те й інше є речовинною основою майбутнього продукту праці.

Наступну велику групу ВЗ складають допоміжні матеріали. За визначенням більшості економістів відмінною рисою допоміжних матеріалів є те, що вони не формують речовинної основи продукції, що виготовляється [5,с.1О1; 56,с.98], але беруть участь у її створенні чи сприяють процесу її виробництва. До допоміжних матеріалів можна віднести матеріали, які не складають основну субстанцію продукту, що виготовляється, і входять до складу продукції у невеликих кількостях або не входять узагалі, але потрібні для здійснення безперервного та ефективного процесу виробництва.