Обліково-аналітичні основи і аудит виробничих запасів та шляхи їх удосконалення на підприємстві

 

В.В. Сопко виділяє з класифікації допоміжних матеріалів групи: ті, що приєднуються до основних матеріалів; ті, що використовуються засобами праці (мастила тощо), ті, що забезпечують нормальний перебіг процесу виробництва (паливо, тара та інші), господарські матеріали для ремонтів і запасні частини, електролампи) [64,с.261].

Деякі допоміжні матеріали мають велике значення у процесі здійснення виробничого процесу і значну питому вагу у складі виробничих витрат, тому їх часто виділяють в групи окремо від допоміжних матеріалів. До таких матеріалів на ГЗП належать паливо, тара, запасні частини.

Паливо відноситься до предметів праці, які на підприємстві не входять до готової продукції, але сприяють процесу виробництва та мають велике економічне значення. За призначенням та умовами використання у виробництві паливо розподіляють на енергетичне (для вироблення електроенергії та пари), технологічне (для плавки та нагріву, сушки матеріалів) та паливо для господарських потреб (для опалення приміщень) [59,с.28].

До тари та тарних матеріалів належать предмети, що використовуються для пакування, транспортування, зберігання будь-яких матеріалів. Розрізняють два основних види тари: інвентарна та неінвентарна. До інвентарної відносять предмети, що обслуговують виробництво як тара тривалого (багатократного) використання. Така тара обліковується в складі основних засобів. Неінвентарна тара призначена для пакування готової продукції та матеріальних запасів. На ГЗП тарою є мішки для зберігання допоміжних матеріалів, пляшки для розчинників, ящики для утримання запасів, вибухових матеріалів та інше.

Група „запасні частини" включає запасні частини для ремонту, які мають цільовий характер використання та призначені для підтримки машин та обладнання у робочому стані. Група „запасні частини" включає окрім запасних частин, ще готові деталі, вузли, агрегати, призначені для ремонтів, заміни   зламаних   частин   машин,   устаткування,   транспортних   засобів,

 

інструментів, автомобільних шин у запасі та в обороті [2,с.9]. Компонент „запасні частини" на ГЗП має вагоме значення та включає запасні частини хтя підтримки обладнання в робочому стані, зокрема: запасні частини до бульдозерів, насосів, екскаваторів, електродвигунів та інші.

Доцільно у складі ВЗ виокремлювати такі групи: сировина, основні матеріали, допоміжні матеріали, паливо, тара, запасні частини, відходи виробництва. На етапі подрібнення - на таких матеріалах, як стрічка транспортерна, мастильні матеріали, труби, конвеєрні гумотросові стрічки, запчастини для конусів, щокових, крупних, середніх та дрібних дробарень. На етапі збагачення - вапняк, промислова сировина, металеві кулі, колосники, футерувальна сталь, фільтротканина, сталеві труби, запчастини до стержневих та кульових вітрил, запчастини до електродвигунів. Таким чином, для цілей аналізу з метою ефективного управління матеріалами, запропоновано їх поділяти на категорії А, Б та С в межах переділів

В.В. Сопко та П.П. Новіченко зазначають, що для правильного планування потреби в матеріалах, раціональної організації їх обліку і контролю за використанням слід використовувати класифікацію за технічними ознаками [64, с. 229; 5, с. 103].

Слід зазначити, що ВЗ, які використовуються на підприємствах, можуть надходити з різних джерел, тому виникає класифікація запасів за джерелами надходження на підприємство. Можна виділити внутрішні та зовнішні джерела. Внутрішні джерела постачання перш за все передбачають виготовлення запасів власними силами.

Серед зовнішніх джерел постачання ВЗ доцільно відокремлювати матеріали, які надходять від вітчизняних та іноземних постачальників.

Таким чином, повна класифікація матеріалів має велике теоретичне та практичне значення: вона створює передумови для економічно-обгрунтованого планування та обліку витрат матеріалів та їх запасів.

 

1.2.Методичні    підходи    до    бухгалтерського    обліку    і    аудиту іробничих запасів

Облік ВЗ є процедурою, що пов'язує в єдине ціле облік розрахунків з постачальниками, підзвітними особами, облік ВЗ на складі, облік витрат на виробництво.

Порядок обліку запасів регламентується:

• Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в 
  Україні»;
• П(С)БО 9 «Запаси»;

порядком документального оформлення руху ВЗ, що регламентований наказом МСУ від 21.06.96р. № 139 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів»;

- Планом    рахунків    бухгалтерського    обліку    активів,    капіталу, 
зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій;

- інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку 
активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та 
організацій;

- Методичними рекомендаціями  з  бухгалтерського  обліку запасів, 
затвердженими Наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 №2, 
які не мають сили закону, але розтлумачують порядок обліку ВЗ.

Для процедури обліку ВЗ підприємств велике значення має процес їх визнання. Умови визнання запасів установлюються, виходячи з визначення активів, наведеного в Законі України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

ВЗ знаходяться у балансі в активній його частині, і є однією з основних складових засобів господарювання. Активи відповідно до ЗУ являють собою ресурси, що контролюються підприємством у результаті попередніх подій, і використання таких ресурсів очікувано приведе до отримання економічних

 

вигод у майбутньому. Запаси ж вважаються активами, якщо є ймовірність отримання економічної вигоди від їх використання та їх вартість може бути достовірно визначена - це умова визнання запасів [19].

У «Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку запасів» №2, затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007, розширено поняття визнання запасів, конкретизовано умови визнання: окрім імовірності отримання економічної вигоди від їх використання та достовірно визначеної вартості, умовами визнання є перехід до підприємства ризиків та вигод, пов'язаних із правом власності або з правом повного господарського володіння придбаними запасами, та здійснення підприємством управління та контролю запасів [37,с.5].

Сам процес визнання являє собою опис, оцінку та включення до фінансової звітності певної статті, зокрема статті "Виробничі запаси". Визнання передбачає опис ВЗ та визначення грошової суми, у якій запаси повинні бути відображені у балансі [54]. Момент визнання запасів - дуже суттєвий під час оцінки будь-якого бізнесу, бо аналітик повинен бути впевнений, що в балансі не показані цінності, котрі не принесуть жодної користі підприємству [70, с.ЗО]. Не включаються до складу запасів матеріали: прийняті на переробку, на відповідальне зберігання, отримані за договорами зберігання, отримані в довірче управління, попередня оплата за матеріали. Водночас, до складу залишків запасів входять: власні запаси, що перебувають на складах, у виробничих цехах; запаси в дорозі, щодо яких умовами укладених договорів підприємству перейшло право власності; невідфактуровані поставки [44, с.211 -212].

Майбутня економічна вигода, втілена у ВЗ, як активі, полягає у можливості надходження грошових коштів або їх еквівалентів на підприємство. При визначенні того, чи відповідають ВЗ умові отримання майбутньої економічної вигоди, по-перше, оцінюють міру впевненості відносно надходження такої вигоди на основі наявних доказів на момент первісного   визнання.   Наявність   достатньої   впевненості   в   отриманні

 

майбутньої економічної вигоди базується на підтвердженні того, що підприємство буде мати вигоду у зв'язку з використанням запасів та згоді на пов'язаний з цим ризик. Впевненість у майбутніх економічних вигодах у підприємства буде існувати, коли ризик та вигода, пов'язані з правом власності на запаси, вже перейшли до підприємства [70, с.ЗО]. До цього моменту операція з придбання запасів може бути відмінена, і тому актив не буде визнаватися. Друга умова визнання ВЗ активом полягає у тому, що обмінна операція, яка підтверджує придбання активу, визначає його собівартість. Момент передачі права власності визначається договором відповідно до базисних умов постачання, інакше у покупця право власності виникає в момент передачі йому товару.

Отже, визнання запасів активами є процесом, в основі якого - принцип обачності. Дотримання цього принципу при визнанні запасів є дуже важливим, оскільки для залучення вітчизняних та іноземних інвесторів потрібна фінансова звітність, у якій відображається реальний фінансовий стан підприємства, склад активів, виключається можливість завищення їх вартості.

Оцінка ВЗ поряд із визнанням та класифікацією запасів має важливе значення в процесі управління підприємством. Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" серед основних принципів бухгалтерського обліку виокремлено принцип єдиного грошового вимірника. Цей принцип передбачає, що вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства в його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці [19]. Забезпечення реальної дії цього принципу передбачає вартісне вимірювання об'єктів бухгалтерського обліку. За визначенням А.М. Кузьмінського та Ю.А. Кузьмінського, оцінкою вважається спосіб вартісного вимірювання господарських засобів, джерел їх утворення. Вказується також, що оцінка господарських засобів є стартовим моментом бухгалтерського обліку, реальною основою його побудови [33,с.139-140].

 

Слід погодитися з цими авторами в тому, що окрім принципу грошового вимірника, основоположним принципом оцінки є її реальність, оскільки бухгалтерський облік мусить забезпечити реальну, фактичну картину наявності господарських засобів і стан господарських процесів. Правильність оцінки господарських засобів досягається шляхом дотримання принципів її реальності та єдності, а від правильності оцінки залежить об'єктивність характеристики ресурсів підприємства.

Більшість дослідників-економістів окремо зупиняються на оцінці ВЗ. Це доречно, бо від правильності обрання методу оцінки ВЗ, від виваженості підходу до визначення їх вартості залежить фінансовий результат господарської діяльності підприємства, тобто основна мета виробника.

Особливо ретельно та виважено з позиції ринкової економіки підходять до оцінки ВЗ зарубіжні автори. Окремі вчені характеризують оцінку запасів як одну з найбільш цікавих проблем бухгалтерського обліку. Помилка в оцінці виробничих запасів на кінець поточного року може мати негативний вплив на величину чистого прибутку як у поточному, так і в наступному році. Оцінка ВЗ безпосередньо впливає на розмір податку на прибуток [45, с.215-217]. Виникає проблема, з одного боку, більш точного визначення прибутку, а з іншого - бажання знизити податок на прибуток.

О. Хорощак вказує, що оцінка запасів вимагає підвищеної уваги ще й тому, що їх балансова вартість використовується при розрахунках фінансового стану підприємства (показники ліквідності, платоспроможності), тому потрібно враховувати той момент, що підприємство має на меті залучення додаткових партнерів [70, с. 34].

До основних завдань обліку руху ВЗ на підприємстві Д.А. Панков відносить такі: визначення вартості (собівартості, ціни), за якою запаси відпускаються в обіг; визначення вартості, за якою запаси повинні відображатися в активах балансу на дату його складання; визначення вартості, за якою запаси повинні бути списані на витрати в результаті їх використання   [51,   с.98-117].   На   вирішення   кожного   із   цих   завдань

 

спрямована методика оцінки, прийнята на підприємстві. Методи оцінки, запропоновані національним П(С)БО 9 "Запаси", наведено у табл 1.1.

Зазначені у П(С)БО 9 методи оцінки ВЗ відповідають міжнародному стандарту "Запаси", який спершу (у 1975 році) мав назву: "Оцінка та подання запасів у контексті системи історичної собівартості".

Таблиця 1.1 Методи оцінки надходження, витрачання запасів, на дату балансу

 

Фаза кругообігу запасів	Методи оцінки	Зміст методу
1 .Надходження 1.1 Придбання за плату	Первісна вартість	Первісна вартість включає: - суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику, за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми  непрямих  податків  у  зв'язку  з  придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати, інші  витрати,   безпосередньо   пов'язані   з   придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях - втрати та нестачі запасів у межах норм природного збутку, виявлені при оприбуткуванні запасів та відбулися при їх транспортуванні
1.2. Виготовлення власними силами	Собівартість виготовлення запасів	Собівартість виготовлення згідно з П(С)БО 16 „Витрати"
1.3. Запаси вносяться до статутного капіталу підприємства	Первісна вартість	Справедлива вартість визначається, погоджується засновниками.
Фаза кругообігу запасів	Методи оцінки	Зміст методу
1.4. Запаси, отримані підприємством безоплатно	Первісна вартість	Справедлива вартість
1.5. Надходження запасів у результаті обміну на подібні	Первісна вартість	Первісна вартість дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість більша від справедливої їх вартості, то первісна вартість дорівнює "їх справедливій вартості