Учёт и анализ заёмных средств

Заёмные средства могут предоставляться не только в валюте Российской

Федерации – рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация-заёмщик обязана руководствоваться ПБУ 15/2008.

Расходы в виде суммовой разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу в условных денежных единицах на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Возникающая   разница между рублевой оценкой обязательств на дату

принятия к учёту кредиторской задолженности и её рублевой оценкой на дату признания расхода представляет собой суммовую разницу. Наиболее правильным будет признать датой возникновения суммовых разниц - дату погашения задолженности по договорам кредитов и займов.

Таким образом, суммовая разница по займу (кредиту), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, возникает и отражается в бухгалтерском учете в момент возврата займа (кредита).

Суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Возврат организацией-заёмщиком полученного от займодавца кредита,

займа, включая размещенные заёмные обязательства, отражается в бухгалтерском учете заёмщика как уменьшение кредиторской задолженности. Если же изменение согласованного сторонами курса приводит к тому, что у организации-кредитора возникает обязанность погасить задолженность по заёмному обязательству в большей сумме по сравнению с той, которая была получена от кредитора, то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов происходит уменьшение экономических выгод организации-заемщика, приводящее к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод происходит в результате того, что источником покрытия этих затрат могут быть только собственные средства заёмщика, а не средства третьих лиц. Таким образом, сам платеж в погашение займа расходом не признается, а суммовая разница, возникающая при погашении заёмного обязательства, может быть признана самостоятельным видом расхода организации.

Поскольку суммовая разница не является расходом по обычным видам

деятельности, она учитывается в составе прочих внереализационных расходов.

Положительная суммовая разница, возникающая в результате снижения согласованного курса условной единицы на дату погашения задолженности, может быть признана в целях бухгалтерского учета самостоятельным видом дохода организации-должника.

Организация-заемщик может использовать заёмные средства на различные цели, которые изображены на рис. 2.

Цели использования заёмных средств

 

 

Рис. 2. Основные цели использования заёмных средств организации-заёмщика

Порядок учета основных затрат, связанных с получением и использованием заёмных средств зависит от цели, на которые организация получает заёмные средства.

В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заёмщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.

Если организация-заёмщик использует заёмные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение

дебиторской задолженности.

После принятия к учету МПЗ или иных ценностей, начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.

Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по кредитам и займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

При  этом необходимо  иметь  в   виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии определённых условий, изображённых на рис. 3.

 

 

 

 

Рис. 3. Условия включения затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива

Отнесение затрат по полученным заёмным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается:

1. либо с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;
2. либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. На практике, случается, что выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве основных средств;
3. либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. На практике, случается, что выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве основных средств;
4. в зависимости от того, которая из дат наступит раньше.

После указанной даты затраты по полученным заёмным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.

Так как строительство инвестиционных активов процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда работы по строительству временно прекращаются.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного

актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации. Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Если организация использует для приобретения инвестиционного актива

заёмные средства, которые не связаны с его приобретением, то начисление процентов за пользование денежными средствами производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются     суммы,    полученные      специально      для     финансирования

инвестиционного актива.

Если, получив заёмные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, то есть денежные средства «зависают». Однако организация несёт расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Чтобы снизить свои расходы, на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заёмных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). На величину полученного дохода организация сможет уменьшить затраты по полученным заёмным средствам.

В том случае, если организация-заёмщик использует заёмные средства на какие-то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.

Дополнительные затраты, производимые заёмщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заёмных обязательств, могут включать дополнительные расходы, которые изображены на рис. 4.

Рис. 4. Дополнительные расходы заёмщика при получении займов (кредитов)

Данный перечень дополнительных затрат остаётся открытым. Такие затраты отражаются в учёте организацией-заёмщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность, с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения заёмного обязательства.

Валютные операции по привлечению кредита осуществляются в безналичном порядке и отражаются в учете у заёмщика на момент получения денежных средств. Зачисление иностранной валюты производится на текущие валютные счета организации в уполномоченных банках.

Организация-заёмщик принимает к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи валютных средств кредитные обязательства по основной сумме долга в составе кредиторской задолженности. Основная сумма долга (задолженность) по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заёмщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.

Задолженность  по кредиту, предоставленному в иностранной валюте,

учитывается заёмщиком в рублевой оценке по курсу Центрального Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
52.1	67.1	Зачислен полученный долгосрочный кредит (заём) в иностранной валюте на текущий валютный счет

При получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете

организации-заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Рабочим   планом  счетов   может   предусматриваться   использование

следующих счетов:

52 «Валютные счета», субсчет «Валютные  счета внутри страны»;

66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам», субсчет «Расчеты  по основной сумме кредита или займа» (66.1);

67 «Расчеты по долгосрочным кредитам  и займам», субсчет «Расчеты по  основной сумме кредита или займа» (67.1).

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
52.1	67	Зачислен полученный долгосрочный кредит (заём) в иностранной валюте на текущий валютный счет

Соответственно, при получении кредита или займа на срок менее 12 месяцев у заёмщика оформляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
52.1	66	Зачислен полученный краткосрочный кредит (заём) в иностранной валюте на текущий валютный счет

Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Согласно гражданско-правовым нормам обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными после зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.

В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств признаётся в момент списания денежных средств с валютного счета заёмщика.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
66, 67	52.1	Списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате заёмных средств