Аудит правильности принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов

Согласно МСФО 36 организация на каждую дату составления  бухгалтерской отчетности обязана  оценивать наличие признаков, указывающих  на возможное обесценение объектов НМА. К таким признакам относятся следующие:

в течение отчетного  периода рыночная стоимость актива уменьшилась значительно больше, чем прогнозировалась;

в течение отчетного  периода произошли или прогнозируются в ближайшей перспективе существенные негативные изменения технологических, экономических и юридических условий;

произошли или  могут произойти в ближайшем  будущем (с большой уверенностью в этом) значительные изменения ставки дисконта, используемой для определения  возмещаемой стоимости актива;

имеются неоспоримые доказательства морального устаревания актива;

очевидны другие признаки, заслуживающие быстрого реагирования.

При наличии  любого из названных признаков обесценения  остаточная стоимость НМА, подвергшихся обесценению, должна быть уменьшена  до возмещаемой стоимости.

Нематериальные  активы с неопределенным сроком полезного  использования, а также положительная  деловая репутация, срок полезного  использования которой всегда признается неопределенным, согласно МСФО (IFRS) 3 "Обесценение  бизнеса" и МСФО 36 подлежат тестированию на обесценение ежегодно или более регулярно независимо от наличия каких-либо признаков возможного обесценения. Деловая репутация в таком случае оценивается по первоначальной стоимости за минусом убытков от обесценения. Следовательно, деловая репутация не амортизируется, а вместо этого проводится ежегодное или более регулярное тестирование на обесценение.

Как нам представляется, суммы обесценения НМА (в оценке по остаточной стоимости) могут возмещаться  лишь средствами накопленной нераспределенной прибыли, поскольку из бухгалтерской прибыли сначала надо заплатить налог на прибыль. Исходя из этого на сумму обесценения, признанную в бухгалтерском учете, составляется бухгалтерская запись:

Кредит 04, Дебет 84.

Суммы накопленных  амортизационных отчислений, приходящихся на обесцененную часть объектов НМА (пропорционально их первоначальной стоимости), списываются обычным порядком:

Дебет 05, Кредит 04.

Для определения  действительной суммы убытка от состоявшегося  обесценения объекта НМА необходимо создать внутрихозяйственную комиссию из числа специалистов, прошедших специальное обучение, с участием главного бухгалтера. В обязанности комиссии входит составление и представление руководителю организации Расчета обесценения объекта нематериального актива в произвольной форме. Утвержденный Расчет является основанием к признанию в бухгалтерском учете суммы убытка от обесценения НМА.

3.3. Аудит операций по поступлению нематериальных активов

При аудите данных операций серьезное внимание должно быть уделено  экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение исключительного права собственности на объекты нематериальных активов.

При поступлении нематериальных активов со стороны для правильного  правового оформления необходимы следующие  виды гражданско-правовых договоров:

• лицензионный договор о передаче или уступки прав на использование объекта ИС, включая договор о передаче ноу-хау без специальной регистрации;
• учредительный договор и лицензионный договор (при внесении в уставный капитал в качестве вклада или совместную деятельность);
• лицензионный договор и акт приема-передачи в случаях безвозмездной передачи;
• авторский договор об использовании произведения;
• договор на создание (выполнение) и передачу результатов НИОКР.

Заключение этих видов  договоров регламентируется Патентным законом, Законом "Об авторском праве и смежных правах", Законом "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", Гражданским кодексом Российской Федерации (часть вторая).

Так же, как и при  аудите других объектов собственности, при экспертизе интеллектуальной собственности в первую очередь необходимо проверить наличие объекта интеллектуальной собственности и использование интеллектуальной собственности в сфере производства. Это достигается проверкой документов, в которых этот объект описан, изображен или иным образом зафиксирован на материальных носителях, например в прилагаемом к охранному документу описании, а также проверкой документов, подтверждающих практическое использование данных объектов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) предприятия или в производственных процессах и технологиях предприятия.

Описание технологии производственного процесса, конструкторская  документация, изображения образцов продукции, программы для ЭВМ, базы данных или другая документация позволяют не только идентифицировать данный объект интеллектуальной собственности, но и подтвердить использование конкретных объектов в производственном процессе предприятия.

Главным критерием экспертизы на данном этапе является обеспечение проверки единовременного выполнения следующих условий, для принятия объектов в качестве нематериальных:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в  производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

ж) наличие надлежаще  оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного  права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Объектами интеллектуальной собственности являются зафиксированные  на материальных носителях произведения науки, литературы, искусства и других видов творческой деятельности в сфере производства, в том числе открытия, изобретения, промышленные образцы, экспертные системы, ноу-хау, торговые секреты, товарные знаки, фирменные наименования, знаки обслуживания и другие результаты интеллектуальной творческой деятельности.

Основным содержанием  данного этапа является проверка действительности прав предприятия  на объекты ИС, объема прав предприятия (является объект собственностью предприятия  или предприятие обладает только правом на использование данного объекта), срок обладания правами и других основных договорных условий закрепления прав собственности или прав на использование объектов ИС.

Определенные ограничения  на такие права выявляются в процессе анализа условий соответствующих договоров при выборочной проверке операций по поступлению нематериальных активов за отчетный период.

В ходе аудиторских процедур может обнаружиться, что в отчетности организации отражены нематериальные активы, исключительное право собственности на которые не подтверждено должным образом. В этой ситуации аудитор должен рассмотреть вопрос о правомерности включения данных о таких нематериальных активов в отчетность, оценить масштабы выявленных нарушений и определить, каким образом они влияют на достоверность финансовой отчетности организации и аудиторское заключение.

Нематериальные активы показываются в балансе по остаточной стоимости (за исключением объектов, по которым в соответствии с установленным  порядком погашение стоимости не проводится).

В ходе проверки устанавливается, что операции приобретения нематериальных активов отражены в учете в  соответствии с требованиями нормативных  документов по бухгалтерскому учету  и законодательства по налогообложению.

Сразу следует отметить, что для целей налогового учета понятие деловой репутации как объекта нематериальных активов не существует. Поэтому при аудите данного объекта нематериальных активов следует учитывать данное обстоятельство.

Положительную деловую  репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую  репутацию организации следует  рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации  определяется как разница между  покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации  организации отражаются в бухгалтерском  учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая  репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

При аудите данного вида нематериальных активов необходимо проверить:

• правильность определения величины приобретенной деловой репутации организации для целей бухгалтерского учета;
• правильность начисления амортизации по данному виду нематериальных активов и отражения ее для целей бухгалтерского и налогового учета;
• правильность составления корреспонденции счетов при учете данных операций.

3. 4. Аудит операций по выбытию нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых  прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Методика отражения  операций выбытия нематериальных активов в бухгалтерском учете зависит от вида выбытия.

3.5. Аудит амортизации нематериальных активов

При аудите амортизации нематериальных активов необходимо обратить внимание на правильность начисления амортизации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, т.к. имеются существенные расхождения.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством  амортизации. Амортизация нематериальных активов для целей бухгалтерского учета производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного  использования нематериальных активов  начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев  консервации организации.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного  года амортизационные отчисления по нематериальных активам начисляются  ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах  годовая сумма амортизационных  отчислений по нематериальным активам  начисляется равномерно в течение  периода работы организации в  отчетном году.