Бухгалтерский и налоговый учет: опыт российских организаций и требования мировой практики

Банки и  финансовые компании имеют собственные  формы бухгалтерской отчётности. Для всех прочих экономических агентов итальянское законодательство предусматривает формы, аналогичные российским. Баланс представляется итальянскими предприятиями в обычной горизонтальной форме слева – «актив», справа – «пассив». Принцип группировки статей – по их экономическому содержанию, как и в Германии, а не по степени ликвидности, как в Великобритании. В конце баланса указывают все забалансовые обязательства компании – гарантии выданные и полученные, поручительства, договорные обязательства по будущим покупкам и продажам, предстоящие выплаты по лизингу и т.д. Безусловно, это весьма существенная информация, она даёт внешним пользователям бухгалтерской отчётности возможность получить более реальное представление о финансовом положении компании и оценить риски, с которыми компания может столкнуться в будущем.

Отчёт о  прибылях и убытках строится по вертикальной форме, также хорошо знакомой российским бухгалтерам. Такая модель отчёта пришла в Италию из Германии. В основу классификации статей отчёта положен принцип экономического содержания, а не направления расходования средств. В отличие от российской отчётности, содержание пояснительной записки к годовому отчёту компаний строго регламентировано итальянским законодательством. Минимальный состав информации, который должен содержаться в пояснительной записке, таков:

• способы  оценки статей отчётности и перевода стоимостей, выраженных в иностранной  валюте, в лиры;

• состав внеоборотных активов (материальных, нематериальных и финансовых) с указанием их исторических цен и

данных  о переоценках и амортизационных  отчислениях, а также прочих существенных сведений;

• состав и способы списания организационных  расходов, расходов на исследования и  разработки и рекламу с обоснованием того, почему выбраны именно эти способы;

• произошедшие за отчётный период изменения в активах  и обязательствах компании (особое внимание следует уделить различного рода резервам);

• список инвестиций в зависимые, дочерние и  другие фирмы, осуществляемых как напрямую, так и через трастовые компании, с указанием состава инвестиций, долей собственности и их стоимости, а также данных об этих юридических лицах;

• состав дебиторов и кредиторов;

• состав балансовых статей, касающихся доходов  и расходов будущих периодов, резервов и т.п.;

• предстоящие  финансовые расходы по каждому виду активов и пассивов;

• состав и природа забалансовых обязательств, а также возможные финансовые обстоятельства, связанные с вложениями в дочерние и зависимые общества;

• выручка  компании в разбивке по видам деятельности и регионам;

• доходы от вложений в зависимые и дочерние общества;

• финансовые доходы и расходы, связанные с  кредитами, займами и т.п.;

• состав чрезвычайных статей, отражённых в  отчёте о доходах и расходах;

• принципы изменения методов оценки статей, если такие изменения имели место  за отчётный период;

• среднегодовая  численность сотрудников в разбивке по категориям;

• расходы  на оплату труда управленческого  персонала и внутренних аудиторов;

• данные об акционерном капитале компании и  изменениях, произошедших в нём за отчётный период;

• данные о конвертируемых облигациях и других видах ценных бумаг, выпущенных компанией.

Особенности оценки статей отчётности. В основе оценки лежит принцип себестоимости. Применительно к покупаемым активам, в неё включают, помимо договорной цены, все расходы, которые компания понесла для приведения этого актива в рабочее состояние (налоги и таможенные платежи, стоимость транспортировки, установки и монтажа и т.п.). Во всех случаях в состав себестоимости можно включать и некоторую долю процентов к оплате, накопленных за период производства или приведения в рабочее состояние данного актива.

Переоценки  внеоборотных активов могут проводиться  только по решению законодательных органов. Внеоборотные активы и дебиторскую задолженность оценивают в балансе по их чистой стоимости. В противовес большинству европейских стран, в Италии расходы на исследования и разработки, а также на рекламу, могут быть капитализированы, т.е. не списаны сразу на текущие расходы, а показаны в активе баланса. Оценка некоторых нематериальных активов (в частности, гудвила и торговых марок) возможна только при продаже компании. Различий в учёте финансового и операционного лизинга не существует – вся аренда считается операционной.

Для оценки запасов используется наименьшая из цен покупки и продажи. Для  списания на производство разрешены  все общепринятые методы – ФИФО, ЛИФО и средневзвешенной цены.

В случаях, когда процесс производства продукции  требует длительного времени (например, при изготовлении сыров, ликёров и т.п.), на стоимость запасов можно отнести и некоторую величину процентных выплат.

Согласно  итальянскому законодательству компания может владеть (иметь в активе) не более чем 10 % от всего заявленного акционерного капитала. На эти акции не производится выплата дивидендов, а право голоса резервируется до тех пор, пока акции не обретут другого владельца. В отчётности их отражают по цене приобретения.

Важную  роль в бухгалтерской практике имеет  создание резервов под безнадёжные  долги. В Италии разрешено ежегодно относить на такой резерв 0,5 % общего объёма дебиторской задолженности. Когда объём резерва достигает 5 %, дальнейшее его увеличение запрещается. Безнадёжный долг подлежит списанию за счёт этого резерва. Гражданское законодательство Италии позволяет любым способом пересчитывать статьи, выраженные в иностранной валюте, однако для целей налогообложения все предприятия обязаны пользоваться курсом, сложившимся на конец финансового года. Отрицательные курсовые разницы вычитают из налогооблагаемой прибыли. Практика отложенного налогообложения на итальянских предприятиях крайне редка. Убытки, полученные компанией, могут быть отнесены на будущие прибыли в течение пятилетнего периода.

Действующая ныне ставка налога на прибыль компаний составляет 37 %. Она может быть снижена до 27 %, если компания не прибегает к займам, а финансируется из собственных средств. Все компании обязаны также платить местный налог, составляющий 4,25 % от величины добавленной стоимости за вычетом расходов на оплату труда.

Поскольку основную массу предприятий составляют малые и средние фирмы, принадлежащие индивидуальным собственникам, практика составления консолидированных отчётов в стране невелика.

Составляемая  в соответствии с требованиями национального  законодательства бухгалтерская отчётность служит почти исключительно целям налогового контроля.

В настоящее  время бухгалтерский учёт в Италии претерпевает серьёзные перемены. Вводятся новые законодательные требования относительно раскрытия бухгалтерской информации, консолидированных отчётов, содержания и полноты основных бухгалтерских форм. Поскольку традиционно итальянская бухгалтерская практика следует за требованиями национального законодательства, авторы законов стремятся приблизить национальный учёт к требованиям международных стандартов, Директив ЕС и реалиям современного бизнеса.

1.2. ИНТЕРПРЕТАЦИЯ ОСНОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА: ОПЫТ США

В Калифорнии профессия бухгалтера очень востребована, требует обширных знаний и многочисленных навыков. В целом по США численность бухгалтерских специалистов превышает три миллиона человек (население США составляет 300 млн. человек). Из них сертифицированных бухгалтеров, имеющих степень СРА (Certified Public Accountant), – около 300 тысяч. Американские бухгалтеры трепетно относятся к этой степени, ведь необходимо сдать несколько трудных экзаменов и соблюдать профессиональные этические нормы, зачастую отказываясь от неблагонадёжных клиентов. Но экономический эффект от этого очевиден: если начинающий бухгалтер получает 40 – 60 тыс. долл. в год, то сертифицированный бухгалтер со стажем 3…5 лет – 70 тыс. долл., а со стажем 5…10 лет – 150 тыс. долл. и более. Конечно, многое зависит от занимаемой позиции, компетенции и активности бухгалтера. Стоит отметить, что демографический кризис даёт о себе знать и в США. В ближайшие годы около 30 % американских бухгалтеров уйдут на пенсию, а рынок бухгалтерских услуг даже сейчас далёк от насыщения, значит, их стоимость будет только возрастать.

Рынок бухгалтерских  услуг очень разнообразен. Помимо привычных для нас видов –  ведения бухгалтерского учёта, аудита и налогового консультирования – американские коллеги занимаются финансовым и инвестиционным планированием, управлением бюджетом клиентов – физических лиц, консультированием в области информационных технологий, некоторыми юридическими услугами, например оформлением наследства. В настоящее время большинство мелких и средних коммерческих компаний уже передали всё или часть бухгалтерских функций на аутсорсинг, который очень хорошо развит. В Калифорнии мелкой считается компания с годовым оборотом до 100 млн. долл., в России эта цифра – порог перехода в разряд крупных организаций. Средние коммерческие компании с оборотом 200 – 300 млн. долл. в год стараются передать на аутсорсинг в первую очередь такие функции, как расчёт заработной платы и налоги. В этом случае бывшие главные бухгалтеры становятся финансовыми контролёрами или финансовыми директорами, активно участвуют в принятии управленческих решений, организации процессов бюджетирования и управления затратами.

В крупных  компаниях, акции которых имеют  котировки на фондовых биржах, озабочены  проблемой раннего закрытия бухгалтерских книг. Корпорации мирового масштаба закрывают бухгалтерские книги в течение пяти дней. Дело в том, что в 2006 г. комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC) снизила срок представления финансовых отчётов с 75 до 60 дней после завершения финансового года (срок формирования квартальных отчётов – до 40 дней). С другой стороны, в 2002 г. после краха Enron был принят закон по защите инвесторов, известный как Закон Сарбейнса-Оксли (SOX). Согласно данному закону, кроме всего прочего, к годовому отчёту компании должно быть приложено заявление высших руководителей о том, что они несут ответственность за создание и поддержание на должном уровне внутреннего контроля компании. Это требование привело к увеличению времени для формирования и анализа отчётности. Поэтому сокращение времени на закрытие бухгалтерских книг помогает высвобождать ресурсы для формирования отчётности. Кроме того, быстрое закрытие книг укрепляет доверие инвесторов. Если этот процесс происходит медленно, то существует вероятность его нарушения, что приводит к выводам о возможном несоответствии отчётных данных. Закон Сарбейнса-Оксли кардинально затронул всех бухгалтеров –корпорации вынуждены тратить значительные средства на дополнительный документооборот и заработную плату специалистов. Заниматься аудиторской деятельностью стало достаточно рискованно, поэтому мелким и средним бухгалтерским фирмам пришлось отказаться от аудиторских услуг. Львиную долю услуг стали занимать традиционные: бухгалтерский учёт и налоговое консультирование. Однако многое зависит от размера организации. Услуги по оформлению декларации по НДФЛ и подаче её в налоговое управление США (Internal Revenue Service – IRS) обеспечивают около 60 % доходов мелким фирмам и 40 % – средним.

Налоги  являются главной статьёй расходов американцев. Чтобы заплатить налоги, среднестатистический американец должен проработать 116 дней в году. Ставка рассчитывается по прогрессивной шкале и может варьироваться от 0 до 35 %, в зависимости от уровня дохода. Вот тут и вспоминаются знаменитые слова А. Эйнштейна, на что американские бухгалтеры только улыбаются. Они говорят, что с тех пор этот налог стал ещё более сложным. Впрочем, бухгалтерам это на руку, так как способствует росту спроса на бухгалтерские услуги. По статистике, 61 % американцев вынуждены прибегать к услугам бухгалтеров. Стоимость услуг по заполнению декларации среднестатистического американца составляет 200 – 800 долл. В целом по США подсчитано: чтобы заплатить один доллар налогов, налогоплательщик в среднем тратит около двадцати центов. Эта тенденция касается всех налогов.

В США  существуют три основные организационно-правовые формы хозяйственной деятельности:

• единоличное (частное) владение;

• товарищество;

• корпорация.

Бухгалтеры  рассматривают каждую из этих форм в качестве экономической единицы  отдельно от владельца.

Единоличное владение – это фирма, создаваемая одним человеком, что даёт возможность собственнику полностью контролировать хозяйственную деятельность. В юридическом смысле единоличный владелец является таким же хозяйственным субъектом, как и частное лицо, которое отвечает личным имуществом по всем обязательствам. Таких фирм в США очень много, но это малый бизнес.

Товарищество  – это фирма, создаваемая двумя (и более) совладельцами, которые  делят между собой прибыль или убытки товарищества в соответствии с заранее оговоренной формулой. Любой участник может передать свою долю другой стороне, и в случае необходимости личное имущество каждого из них может быть взыскано для уплаты по обязательствам товарищества.

Корпорация  – это фирма, юридически независимая  от собственников, вклады которых представлены в виде акционерного капитала. В США акционеры не могут прямо контролировать операции корпорации. Они выбирают совет директоров, который руководит хозяйственной деятельностью корпорации с целью извлечения прибыли в пользу акционеров. Акционеры отвечают за убытки корпорации только в пределах своего вклада, а если акционер продаст свои акции, то это не приведёт к ликвидации корпорации.

Принципы  и правила ведения учёта и  составления отчётности регулируются в США общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров. Такими стандартами являются Общепринятые принципы учёта (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP).