Бухгалтерский и налоговый учет: опыт российских организаций и требования мировой практики

Разработкой стандартов занимаются несколько профессиональных организаций бухгалтеров, самыми влиятельными из которых являются: Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров – AICPA; Управление по стандартам финансового учёта – FASB; Управление по стандартам учёта для государственных организаций – GASB; Комиссия по ценным бумагам и биржам – SEC; Американская бухгалтерская ассоциация – ААА.

Все задачи финансового учёта в Соединенных  Штатах подробно освещаются в Письме о задачах финансовой отчётности. В соответствии с этим документом финансовая отчётность должна:

• быть полезной настоящим и потенциальным  кредиторам для осуществления рациональных капиталовложений и принятия решений о кредитах;

• быть понятной тем, кто разбирается в  хозяйственно-экономи-ческой деятельности предприятия и изучает информацию об этой деятельности;

• предоставлять  данные об экономических ресурсах предприятия, требованиях к ним и влиянии хозяйственных операций и событий, которые непосредственно меняют ресурсы и требования к ним;

• обеспечивать информацией о финансовых результатах  деятельности предприятия в течение определённого периода;

• помогать пользователям оценить суммы, распределение  во времени и вероятность предполагаемого притока денежных средств по дивидендам и процентам, а также выручку от реализации или погашения ссуд или ценных бумаг.

Отчётность  предприятий США составляется на определённый момент времени. Между  датами составления отчётности

хозяйственные операции регистрируются на счетах и  затем обобщаются для составления  новой отчётности. Для того чтобы

правильно отразить операции на счетах, бухгалтер  должен решить три проблемы:

1) когда  произошла операция – проблема  признания;

2) какова  стоимостная оценка операции  – проблема оценки;

3) на  каких счетах записать операцию  – проблема классификации.

Эти проблемы решаются в процессе учётного цикла. Регистрация хозяйственных операций производится в три этапа:

• анализ по первичным документам;

• запись в журнал операций или Главный  журнал (книгу первоначальной записи);

• перенос  в Главную книгу.

Обычно  фирма США для регистрации  имеет несколько журналов и Главный  журнал.

Процесс переноса из Главного журнала в Главную  книгу называют разноской, и выполняется эта процедура в следую-

щей последовательности:

• в Главной  книге находят дебетуемый счёт;

• проставляют  дату совершения операции и в графе  «Справка о проводке» записывают номер страницы журнала, с ко-

торой перенесена данная запись;

• в графе  «дебет» пишут сумму, зафиксированную  в журнале, и одновременно выводят сальдо после каждой операции;

• повторяют  такую же процедуру по кредиту  счёта.

Главная книга состоит из счетов активов, обязательств, капитала, доходов, расходов. Она может вестись в виде книги, файла, папки и т.д. Все хозяйственные операции записываются на соответствующие счета Главной книги. А поскольку такие записи недостаточно информативны о произошедших операциях, то ведутся журналы операций, где по мере осуществления операций производят их регистрацию с подробным описанием их сущности и корреспонденции счетов.

Главная книга представляет собой детализированную версию баланса, где всегда должно выполняться условие балансового равенства. После окончания разноски данных всех журналов выводят сальдо на конец отчётного периода по каждому счёту Главной книги и составляют пробный баланс. Практически все действия разноски осуществляются автоматически после ввода информации о хозяйственных операциях.

У каждого  предприятия есть операции, которые  часто повторяются, поэтому повторяются  записи в журналах операций и перенос в Главную книгу. К таким операциям можно, например, отнести поступления денежных средств, выплаты денежных средств, продажи товаров в кредит, покупки товаров в кредит и др. По мере расширения предприятия совершается всё больше операций, соответственно, журнальные записи аналогичного содержания появляются всё чаще.

Для упрощения  процесса записи и переноса открываются  Специальные журналы (Special Journals) для каждой группы повторяющихся операций: Журнал продаж (Sales Journal) – для записи выставленных счетов за продажи в кредит; Журнал закупок (Purchase Journal) – для записи закупок, сделанных в кредит; Журнал поступлений денежных средств (Cast receipts Journal) – для записи получения денежных средств; Журнал выплат денежных средств (Cast payments Journal) – для записи получения денежных средств.

Преимущества  ведения специальных журналов:

− вместо того, чтобы переносить отдельные  суммы на счета дебиторской задолженности  и реализации, лишь итоговые суммы заносятся в конце месяца на счета Главной книги;

− процесс  отражения хозяйственных операций можно разделить между несколькими  бухгалтерами. Для обеспечения точности подсчётов в конце каждого месяца в журналах подводится итог по дебету и кредиту и проверяются результаты. Затем итоговая сумма по каждой колонке переносится на счета Главной книги. Так, из Журнала реализации итоговая сумма по дебету переносится на счёт дебиторской задолженности, а итоговая сумма по кредиту – на счёт реализации. В колонке «Ссылка» Главной книги буква «Р» с номером страницы означает, что проводка переносится из Журнала реализации:

Внизу каждой колонки в Журнале также указывается  номер счёта Книги, на который  переносится итоговая сумма.

Такой способ переноса итоговых сумм на счета Главной  книги экономит время, снижает вероятность допущения ошибки. Пользуясь специальным журналом, необходимо сделать всего лишь два переноса на счета Главной книги, а не переносить большое количество отдельных сумм.

Кроме общей  информации о сальдо счетов часто  необходима более детальная информация, в частности, это касается счетов «Счёта к получению» (дебиторская задолженность по счетам – accounts receivable) и «Счёта к оплате» (кредиторская задолженность по счетам – accounts payable). Эти счета в Главной книге отражают лишь итоговые суммы задолженности за проданные в кредит и за купленные в кредит товары. Для отражения детальной информации по каждому дебитору и кредитору открываются вспомогательные книги (subsidiary ledgers). Они не являются частью Главной книги, а представляют собой лишь детальную информацию по счетам. В принципе они аналогичны аналитическим счетам, используемым российскими бухгалтерами. Ведутся вспомогательные книги в произвольной форме, с тем чтобы можно было иметь исчерпывающую информацию о задолженности компании. Такая информация необходима как для самих бухгалтеров, в частности при расчёте величины резерва по сомнительным долгам, так и для принятия решений по управлению дебиторской и кредиторской задолженностями. Перенос информации из специальных журналов в эти книги производится обычно ежедневно.

В конце  каждого месяца (как правило) и  на конец года (обязательно) составляется пробный баланс (train balance) для сверки общего оборота по дебету и общего оборота по кредиту счетов Главной книги. Пробный баланс представляет собой таблицу, в которой перечислены все счета Главной книги и конечное сальдо по каждому счёту (по сути он аналогичен оборотной ведомости). Если итог верен, то теоретически можно приступать к подготовке баланса и отчёта о прибылях и убытках. Однако отражение всех произведённых хозяйственных операций не гарантирует соответствия доходов и расходов данному учётному периоду. Могут существовать доходы и расходы, которые относятся к данному отчётному периоду, но не будут получены или оплачены до следующего отчётного периода; могут существовать доходы и расходы, уже полученные или оплаченные, но которые должны быть распределены между несколькими отчётными периодами. В таких случаях в конце отчётного периода делаются корректирующие записи.

Существует  три типа корректирующих записей.

Начисления (accruals). Начисленные расходы – этот тип корректирующих записей отражает расходы, которые были понесены, но не были записаны и оплачены, т.е. представляют собой обязательства. Примерами таких расходов служат начисленная, но не выплаченная заработная плата; начисленные, но не выплаченные налоги; начисленные, но не выплаченные проценты и т.д. Начисленные доходы – этот тип корректирующих записей отражает доходы, которые были заработаны в данном отчётном периоде, но не были получены (в денежном эквиваленте) и отражены в учётных записях, соответственно, представляют собой дебиторскую задолженность. Примерами таких доходов служат арендная плата к получению, проценты к получению и др. (счета к получению не являются корректирующими записями, так как уже записаны в учёте, хотя по сути аналогичны начисленным доходам).

Распределение или предоплата. Предоплаченные расходы – этот тип корректировок распределяет уже оплаченные и записанные расходы между учётными периодами. В США используются два варианта отражения таких денежных выплат и соответственно два варианта корректирующих проводок. Первый вариант наиболее привычный для российского бухгалтера,делает акцент на предоплаченности (дебетуется счёт предоплаченных расходов, кредитуется счёт денежных средств). Во втором варианте акцент делается на то, что такие выплаты являются расходами (дебетуется счёт расходов, кредитуется счёт денежных средств). В итоге оба варианта корректировок приводят к одинаковым результатам. Предоплаченные доходы (доходы будущих периодов) – в результате этого типа корректировок распределяются между учётными периодами уже полученные (в денежном эквиваленте) и отраженные в учётных записях доходы. Так как и для предоплаченных расходов, для предоплаченных доходов существует два варианта отражения в учёте поступления денежных средств и последующих корректировок (аналогично в первом случае делается акцент на авансовом характере платежей, во втором – на их экономической сущности как доходов). Оценочные корректировки делаются в том случае, когда сумма доходов или расходов, которые должны быть отнесены на данный отчётный период, не может быть точно определена. Классическим примером оценочных корректировок являются начисление износа основных средств, начисление амортизации нематериальных активов и начисление резерва по сомнительным долгам. В этих случаях дебетуется счёт расходов, а кредитуется контрактивный счёт. На основании скорректированного пробного баланса составляются баланс и отчёт о прибылях и убытках. Они могут быть составлены с помощью так называемого рабочего листа (work sheet). В этом случае к скорректированному пробному балансу добавляются две колонки: баланс (дебет и кредит) и отчёт о прибылях и убытках (дебет и кредит), и в эти колонки разносится информация из колонки «Скорректированный пробный баланс». Разница между колонками «дебет» и «кредит» в отчёте о прибылях и убытках составляет чистую прибыль. На эту величину не должны сходиться колонки «дебет» и «кредит» баланса. Это финальная проверка правильности составления финансовых отчётов. Помимо вышеприведённых корректирующих записей в конце года должны быть сделаны закрывающие записи обнуления счетов доходов и расходов. Как отмечалось выше, все счета доходов и расходов являются переменными и закрываются в конце отчётного периода на сводный счёт прибылей и убытков. Процесс закрытия по технике аналогичен закрытию счёта 99 на 84, т.е. счета доходов, имеющие кредитовое сальдо, закрываются записью: дебет счёта доходов, кредит сводного счёта прибылей и убытков, счета расходов, имеющие дебетовое сальдо, закрываются записью: дебет сводного счёта прибылей и убытков, кредит счёта расходов. Сам сводный счёт закрывается на счёт накопленной нераспределённой чистой прибыли или капитала. Сводный счёт прибылей и убытков играет промежуточную, вспомогательную роль. Все корректирующие проводки оформляются «Списком корректировочных проводок к пробному балансу». Следующий шаг, который является возможным, но не обязательным – это обратные или аннулирующие записи. Они делаются в первый день нового отчётного периода и представляют собой точную противоположность корректирующих проводок предыдущего отчётного периода. Этот процесс называется реверсированием. Не все корректирующие проводки могут быть реверсированы. Оценочные корректировки и первый вариант корректирующих проводок для предоплаченных расходов и доходов не могут быть аннулированы обратными записями. Обратные записи делаются для удобства последующего учёта. Бухгалтер самостоятельно выбирает, использовать ли ему обратные записи или идти традиционным путём, обеспечивающим дополнительную проверку наличия и суммы корректирующих проводок.

Пять  составляющих финансовой отчётности (активы обязательства, капитал, доходы, расходы) образуют бухгалтерское, или балансовое, равенство, которое характеризует финансовую позицию предприятия и отражает взаимосвязь двух основных форм отчётности: баланса и отчёта о прибылях и убытках. Основной вид балансового равенства следующий:

Активы = Обязательства + Собственный капитал.

В таком  виде балансовое равенство объединяет три составляющие баланса, и из него вытекает определение капитала. Исходя из приведённых определений доходов и расходов, основное бухгалтерское равенство может быть представлено в следующем виде:

Активы = Обязательства + Капитал + Доходы –  Расходы.

В этой форме  бухгалтерское равенство даёт наглядное  представление об экономической  взаимосвязи основных форм отчётности: разница между доходами и расходами есть не что иное, как чистая прибыль (чистый убыток), рассчитанная в отчёте о прибылях и убытках, она увеличивает (уменьшает) собственный капитал предприятия.

Кроме доходов  и расходов существуют ещё два  компонента, оказывающих влияние  на величину собственного капитала и отражающих взаимосвязь предприятия с «внешним миром»: инвестиции и изъятия владельцев. Они также могут быть введены в основное балансовое равенство:

Активы = Обязательства + Собственный капитал + Доходы –– Расходы + Инвестиции –  Изъятия.

Однако  в такой форме балансовое равенство  используется достаточно редко, хотя наиболее наглядно демонстрирует не только процесс увеличения капитала в результате собственной деятельности компании, но и возможности по его изменению извне.

В практике зарубежного учёта наиболее распространенными  подходами к классификации бухгалтерских счетов являются следующие:

− классификация  счетов в разрезе элементов, составляющих основное бухгалтерское уравнение;

− разделение счетов на группы постоянных, транзитных и временных;

− классификация  счетов на основе форм финансовой отчётности.

При ведении  бухгалтерского учёта в соответствии с GAAP принят второй подход. При этом используются семь основных типов счетов, подразделяющихся на три категории – постоянные счета: активы, пассивы и капитал акционеров; временные счета: счёт прибылей и убытков; транзитные счета: доходы и расходы. Постоянные счета не закрываются и переходят от одного отчётного периода к другому. Их данные отражаются в балансовом отчёте. Эти счета связаны между собой основным бухгалтерским уравнением.

Временный счёт отражает изменения в постоянных счетах в ходе коммерческих операций компании. По окончании отчётного периода временный счёт прибылей и убытков закрывается посредством переноса остатка на постоянные счета. На транзитных счетах доходов и расходов в течение отчётного периода отражаются обороты по накоплению доходов и расходов компании. По этим счетам не должно быть остатков на конец отчётного периода. Они закрываются на временный счёт прибылей и убытков в части доходов и расходов, относящихся к отчётному периоду и в корреспонденции с постоянными счетами «Незавершённое производство» и «готовая продукция». Счета содержатся в Главной бухгалтерской книге, где они упорядочены в соответствии с планом счетов. Последний представляет собой пронумерованный список статей, для которых ведутся счета. Конкретный состав плана счетов компании варьируется в зависимости от её размеров и характера деятельности.