В исполнение Закона РФ «О
налоге на прибыль предприятий
и организаций» постановлением Правительства
РФ от 05.08.1992 было утверждено Положение
о составе затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг), включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг),
и о порядке формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли.
В бухгалтерском учете в себестоимость
продукции включались только те затраты,
которые были разрешены Положением. По
некоторым видам затрат были установлены
нормы и лимиты, причем сверхнормативные
затраты списывались за счет прибыли после
налогообложения. По сути, бухгалтерский
учет существовал, прежде всего, для правильного
расчета налогов. Данный этап развития
налогового учета в России относят к первой
(континентальной) модели взаимодействия
бухгалтерского и налогового учета.
В начале второго этапа. (1995 г.)
были сделаны решающие шаги
на пути к отделению бухгалтерского
учета прибыли от ее налогообложения,
по сути, возникло новое самостоятельное
направление — налоговый учет:
— вступило в силу новое
Положение о бухгалтерском учете
и отчетности в Российской
Федерации, утвержденное приказом
Минфина России от 26.12.1994 № 170,
которое ввело в отечественный
бухгалтерский учет применяемый во всем
мире принцип «временной определенности
фактов хозяйственной деятельности»:
выручка в бухгалтерском учете стала определяться
только одним способом — по мере отгрузки
товаров. Наряду с этим Положение о составе
затрат до 01.01.2002 осталось неизменным:
выручку для целей налогообложения по-прежнему
можно было определять как «по отгрузке»,
так и «по оплате»;
— Правительством РФ принято
постановление от 01.07.1995 № 661. «О
внесении изменений и дополнений в
Положение о составе затрат, которое определило
необходимость исчислять налоговую себестоимость,
в которую определенные затраты включались
в пределах установленных нормативов
(затраты на командировки, представительские
расходы, расходы на рекламу, на подготовку
и переподготовку кадров, проценты по
кредитам и др.). Вместе с тем приказ Минфина
России от 19.10.1995 № 115 «О годовой бухгалтерской
отчетности организаций за 1995 год» запретил
относить сверхнормативные расходы на
счета использования прибыли и нераспределенной
прибыли. Все эти расходы должны были отражаться
по счетам учета затрат и участвовать
в формировании финансового результата.
Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась
от налогооблагаемой;
— в конце 1996 г. появилось
понятие «суммовые разницы», которые
нужно было относить на счет прибылей
и убытков (приказ Минфина России от 12.11.1996
№ 97 «О годовой бухгалтерской отчетности
организаций»). В Положении о составе затрат
ни слова не было сказано о суммовых разницах,
поэтому появилась еще одна корректировка
— увеличение прибыли на величину
отрицательных суммовых разниц;
— в 1997 г. корректировок стало
столько, что возникла необходимость
в специальной форме, где бы
они отражались. В связи с этим
была введена справка о порядке
определения данных, отражаемых по
строке 1 «Расчета (налоговой декларации)
налога от фактической прибыли»;
— в 1997 г. вышло ПБУ 6/97 «Учет
основных средств», где было определено
начислять амортизацию по основным
средствам четырьмя способами.
Для целей налогообложения прибыли
по-прежнему можно было использовать только
один способ — линейный, и появилась еще
одна корректировка. При этом для расчета
налога на имущество разрешалось использовать
все способы, предусмотренные в бухгалтерском
стандарте, что, по мнению автора, нарушает
принципы налогообложения одних и тех
же объектов;
— в 1999 г. Минфин России выпустил
два положения, которые внесли
наибольший вклад в «раздвоение»
учетов: «Доходы организации» ПБУ
9/99 и «Расходы организации» ПБУ
10/99. Данные ПБУ относили к выручке
то, что в соответствии с Положением
о составе затрат является
внереализационными доходами, к операционным
расходам — то, что относится на себестоимость,
и т. д. У бухгалтеров даже появилась возможность
не отражать выручку, если у них нет уверенности
в том, что «в результате… произойдет
увеличение экономических выгод организации»;
— в 2000 г. в связи с изданием
Инструкции МНС России № 62
«О порядке исчисления и уплаты
в бюджет налога на прибыль
предприятий и организаций» в
качестве приложения № 4 была
утверждена новая форма справки,
в которой количество строк
корректировки приближалось к 100;
— в 2001 г. Правительством РФ
были одобрены меры по реализации
в 2001 — 2005 гг. Программы реформирования
бухгалтерского учета (письмо
от 13.04.2001 № КА-П13-06573). Одним из мероприятий
в области совершенствования методологического
обеспечения системы бухгалтерского учета
в России предусматривалось: «1.2. Обеспечить
формирование модели взаимодействия системы
бухгалтерского учета с системой налогообложения
(срок — до 01.01.2005, исполнители — Минфин
и МНС России)».
Таким образом, до 2002 г. в России
налоговый учет воспринимался
как производный от бухгалтерского,
прослеживалась тенденция ориентации
на британоамериканскую (собственническую)
модель.
С введением гл. 25 НК РФ «Налог
на прибыль организаций» (третий
этап) законодательно продекларирована
обязательность ведения особого вида
учета — налогового. С одной стороны, произошла
унификация терминов бухгалтерского учета
и налогообложения (например, для целей
налогообложения прибыль так же, как и
в бухгалтерском учете определяется как
разница доходов и расходов), для большинства
налогоплательщиков установлено обязательное
применение метода начисления при определении
доходов и расходов.
С другой стороны, НК РФ определил
активы, обязательства, доходы и
расходы, а также даты их
признания не идентично определениям
бухгалтерского учета.
Налоговый учет, описанный в гл.
25 НК РФ, — это система обобщения
информации для определения налоговой
базы по налогу на прибыль
на основе данных первичных
документов, сгруппированных особым
порядком. Данная система налогового
учета не должна использоваться
для исчисления других налогов,
уплачиваемых организациями (НДС,
акцизы, налог на имущество, подоходный
налог и др.).
В практике российских налогоплательщиков
возможны и применяются два
основных варианта организации налогового
учета.
1. Автономная система налогового
учета, не связанная с системой
бухгалтерского учета. Между бухгалтерским
и налоговым учетом общими
остаются только первичные документы.
При этом каждая операция отражается
в соответствующем регистре налогового
учета (рис. 3).
Первичные
учетные документы > Регистры бухгалтерского учета > Бухгалтерская
прибыль > Бухгалтерская отчетность
> Регистры
налогового учета > Налогооблагаемая
прибыль > Налоговая отчетность
Рис. 3. Графическое
представление параллельной системы
ведения налогового учета
2. Более рациональной, по мнению
автора, представляется такая организация
налогового учета, при которой
аналитические налоговые регистры
формируются на основании не
первичных учетных документов, а
данных аналитического и синтетического
бухгалтерского учета с помощью
корректировок, тем более, что это разрешает
делать ст. 313 НК РФ в редакции Федерального
закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ (рис. 4).
Первичные
учетные документы > Регистры бухгалтерского учета
> Бухгалтерская прибыль > Бухгалтерская
отчетность
v
Корректировки
v
> Регистры
налогового учета > Налогооблагаемая
прибыль > Налоговая отчетность
Рис. 4. Графическое
представление смешанной системы
ведения налогового учета
Во втором варианте организации
налогового учета используются
регистры бухгалтерского и налогового
учета. Если порядок учета хозяйственных
операций для целей налогообложения не
отличается от порядка, установленного
правилами бухгалтерского учета, могут
применяться учетные формы бухгалтерского
учета. Например, при данном варианте учета
могут использоваться регистры учета
доходов от реализации, так как и в бухгалтерском,
и в налоговом учете порядок группировки
доходов почти одинаков.
В случае необходимости корректировок
данных бухгалтерского учета
могут использоваться бухгалтерские
справки, на основании которых формируются
аналитические регистры налогового учета.
При различных правилах бухгалтерского
и налогового учета наряду
с формами бухгалтерского учета
ведутся аналитические регистры налогового
учета (что на рис. 4 отражено пунктирной
линией).
На взгляд автора, данный вариант
налогового учета в значительной
степени сближает оба вида
учета, способствует минимизации
трудозатрат на обработку информации,
дает возможность переноса данных
аналитических регистров налогового
учета непосредственно в налоговую
отчетность и обеспечивает последующий
контроль за формированием налоговой
базы.
Законодательное признание нового
учета (кроме оперативного, статистического
и бухгалтерского) ведущие специалисты
федеральных органов и практики оценили
по-разному.
Налоговые органы как представитель
государства выступили за создание
собственной информационной системы
— налогового учета, признав,
что иная система информации,
в частности система бухгалтерского
учета, не удовлетворяет в полной мере
их фискальным целям. Руководитель Департамента
налогообложения прибыли МНС России К.
И. Оганян как представитель налоговых
органов в интервью журналу «Российский
налоговый курьер» констатировал, что
«в России будет первая в мире система
самостоятельного налогового учета, предполагающая,
что прибыль определяется не на основании
данных бухгалтерского учета, а на основании
регистров налогового учета» [4]. А необходимость
введения самостоятельной системы налогового
учета им обоснована так: «Бухгалтерское
и налоговое законодательство не должны
пересекаться. Бухгалтерский учет не стоит
на месте, причем развивается он в направлении,
противоположном налоговому законодательству.
Все более многочисленными и громоздкими
становятся корректировки, которые вносятся
в данные бухгалтер ского учета в целях
налогообложения. Эта разница достигла
своего предельного ресурса, назрела необходимость
что-то менять. В результате возникла идея
введения налогового учета, полностью
отделенного от бухгалтерского» (интервью
газете «Экономика и жизнь», сентябрь
2001 г. № 37).
Руководитель Департамента методологии
бухгалтерского учета и отчетности
Минфина России А. С. Бакаев
отмечал: «Нигде в мире отдельного
налогового учета нет… Технику
налогового учета по главе 25 реализовать
практически невозможно… Все вышесказанное
говорит о непрофессионализме разработчиков
главы 25 Налогового кодекса РФ» [3]. «Создание
отдельного налогового учета для исчисления
только налога на прибыль противоречит
ст. 54 Налогового кодекса РФ, установившей,
что налогоплательщики исчисляют налоговую
базу на основе данных регистров бухгалтерского
учета и (или) на иных, документально подтвержденных
данных об объектах, подлежащих налогообложению
либо связанных с налогообложением» [3].
Необходимость ведения двух самостоятельных
систем учета вызвала у квалифицированных
представителей бухгалтерского сообщества,
в основном главных бухгалтеров крупных
компаний, резкое неприятие ведения самостоятельной
системы налогового учета. Это связано
с рядом отрицательных последствий принятия
такого решения:
1. Осуществление значительных дополнительных
вложений организации для создания
группы (или иного подразделения)
налогового учета (рост затрат
на оплату труда, поскольку
такие специалисты относятся к высокооплачиваемой
категории); привлечение высококвалифицированных
специалистов (аудиторов, юристов, налоговых
консультантов) для разработки налоговых
регистров и системы документооборота
с учетом целей налогового учета; затраты
на оргтехнику и вычислительную технику,
разработку и уточнение программного
продукта и т. д.
2. Возникновение комплекса предпосылок
и опасности ликвидации классической
системы бухгалтерского учета для решения
необходимых функций управления (абсолютное
большинство налогоплательщиков собираются
отказаться от бухгалтерского учета, так
как спрашивать с них будут только за систему
налогового учета).
3. Непроработанность норм налогового
учета в НК РФ вызывает затруднения (а
в ряде случаев — невозможность) при формировании
данных для исчисления налогооблагаемой
базы. Это приведет к значительным потерям
государства как на федеральном, так и
на региональном уровне по налогу на прибыль,
в том числе из-за отсутствия механизма
контроля [2].
При организации автономной системы
налогового учета в организациях
многие ученые и практики видят
проблему в разработке специальной
системы документирования хозяйственных
операций (налоговых регистров) в
том, что эффективная система
налогового учета может быть
построена только с использованием
сложнейших автоматизированных
информационных систем, позволяющих
обеспечить надлежащий уровень
аналитического учета.