Бухгалтерский учет

Нематериальные  активы являются самостоятельной частью активов предприятия, частью его внеоборотных средств. Затраты, которые составляют первоначальную стоимость объекта нематериальных активов, носят характер капитальных вложений.

Согласно ПБУ 14/2000, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1. отсутствие  материально-вещественной (физической) структуры;

2. возможность  идентификации (выделения) этих  активов организацией от другого  имущества;

3. использование  в производстве продукции, при  выполнении работ, услуг либо для управленческих нужд организации;

4. использование  в течение длительного времени,  т.е. сроки полезного использования  составляют свыше 12 месяцев;

5. организацией  не предполагается перепродажа  данного имущества;

6. способность  приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7. наличие надлежаще  оформленных документов, подтверждающих  существование актива.

Существует  несколько способов поступления  объектов нематериальных активов на предприятие: приобретение объектов за плату, создание их на самом предприятии, получение безвозмездно, внесение учредителями в качестве вклада в уставный капитал и др.

Рассмотрим  учет нематериальных активов, приобретенных  за плату и изготовленных на самом  предприятии. Оценка объектов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку. При этом в состав фактических затрат включаются, частности, затраты на приобретение самого объекта нематериальных активов, уплачиваемые проценты по коммерческому кредиту. Предоставленному при их приобретении, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, государственные и таможенные пошлины, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Первоначальная  стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление (израсходованные  материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций и т.п.). В бухгалтерском учете затраты на приобретение нематериальных активов учитываются по дебету субсчета 08-5 «Приобретение нематериальных активов» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 «Материалы» и др.

При получении  нематериальных активов безвозмездно, по договорам дарения, оценка объектов нематериальных активов производится по рыночной стоимости на дату принятия их на баланс. Рыночная стоимость объектов нематериальных активов может быть определена на основе данных о ценах на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей, сведений об уровне цен, полученных от органов статистики, торговых инспекций, а также на основе экспертных заключений.

Если нематериальные активы вносятся учредителями в качестве вклада в уставный капитал, объекты  нематериальных активов оцениваются  по согласованной сторонами стоимости  с учетом установленных законодательством  ограничений. Законами об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью установлено, что если стоимость вклада учредителя (номинальная стоимость акций), вносимого при формировании уставного капитала общества, составляет более 200 МРОТ,то необходима денежная оценка независимым оценщиком имущества, вносимого в оплату акций (в качестве вклада в уставный капитал).

Для того чтобы  учесть все затраты, связанные с  приобретением, созданием и получением нематериальных активов, которые рассматриваются  как долгосрочные инвестиции, субсчет «Приобретение нематериальных активов». Счёт 08 является активным, калькуляционным. На нём собираются затраты, связанные с приобретением объектов нематериальных активов на предприятии.

При выбытии  нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость объекта переносится со счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 04 «Нематериальные  активы» по своему отношению к  балансу является активным и размещается  в I разделе баланса «Внеоборотные  активы» по статье «Нематериальные  активы» в остаточной стоимости (первоначальная или восстановительная стоимость за минусом амортизации, начисленной за весь период эксплуатации). По дебету счета записываются сальдо нематериальных активов и их поступление в организацию, а по кредиту - списание объектов нематериальных активов или начисленные суммы амортизационных отчислений (по некоторым объектам).

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования  объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно с кредита 04 «Нематериальные активы»).

По своему отношению  к балансу этот счет является пассивным: по его кредиту учитываются суммы  начисленной амортизации (кроме тех объектов, по которым начисление амортизации производится с кредита счета 04 «нематериальные активы), а по дебету - списание суммы начисленной амортизации при выбытии объекта нематериальных активов.

Нематериальные  активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости и в зависимости от источника поступления оформляются по-разному.

Некоторую особенность  отражения в учете имеют операции, связанные с приобретением организации (фирмы), т.е. имущества юридического лица в комплексе, предназначенного для его деятельности (земельный участок, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, материалы, незавершенное производство и др.). В этом случае при купле-продаже может возникнуть разница между покупной стоимостью приобретаемой организации (имущества в комплексе) и оценочной стоимостью ее активов по бухгалтерскому балансу (так называемая деловая репутация - гудвил).

В период использования  нематериальных активов их стоимость  погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

Сумма амортизации  нематериальных активов определяется ежемесячно на основе норм, рассчитанных исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и срока его полезного действия. В том случае, когда невозможно определить срок полезного использования, норму амортизации устанавливают из расчета 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизация нематериальных активов начисляется с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем поступления их в организацию, а при их выбытии прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Отражение в  бухгалтерском учете организации  операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности, зависит от того, передаются или нет исключительные права от правообладателя правопользователю согласно заключенным договорам. Нематериальные активы организации-правообладателя, предоставленные в пользование другой организации без передачи исключительных прав на них, не списываются с учета, и амортизация по ним продолжает начисляться у организации-правообладателя. Организация-правопользователь учитывает такого рода нематериальные активы на забалансовом счете.

При передаче исключительных прав от правообладателя правопользователю выбытие нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете правообладателя. По окончании действия договора выбытие нематериальных активов отражается и в бухгалтерском учете правопользователя.

В соответствии со статьей 56 ПВБУ стоимость объектов нематериальных активов погашается путём начисления амортизации в  течение установленного срока их полезного использования. По нематериальным активом некоммерческих организаций  амортизация не начисляется. Существует три способа определения амортизационных отчислений по нематериальным активам:

· линейный способ - исходя из первоначальной стоимости  нематериальных активов и норм, исчисленных  организацией на основе срока их полезного  использования;

· способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ, услуг)- исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) в отчётном периоде и соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива;

· способ уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости  нематериальных активов на начало отчетного  периода и норм, исчисленных организацией исходя из срока их полезного использования.

Определение срока  полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и т.п. или исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать доход.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы износа устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности предприятия). Величина износа по нематериальным активам исчисляется ежемесячно. По окончании срока полезного использования нематериальных активов износ не начисляют. Начисление амортизации нематериальных активов следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, а прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам  отражаются в бухгалтерском учете  одним из двух способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном  счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Исключение составляют такие нематериальные активы, как организационные расходы и деловая репутация организации, амортизация которых в бухгалтерском учете отражается только путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

При учете амортизации  путем накопления сумм на отдельном  счете используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», который является пассивным регулирующим счетом. Начисленная  сумма износа нематериальных активов  относится в дебет счетов учета  затрат на производство (издержек обращения) и кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Способ учета  амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости объекта заключается  в отражении суммы амортизации  по дебету счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и непосредственно по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». После полного погашения этой стоимости объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения действия патента, свидетельства и т.п.) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации - по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

Большинство нематериальных объектов, которые создаются внутри фирмы, списываются сразу же на финансовые результаты. Однако если нематериальный актив был приобретен за сумму, выплаченную  единовременно, или выявляется как незапланированный расход, то эти затраты капитализируются, а впоследствии подлежат амортизации точно так же, как и при покупке зданий и оборудования.

 Патенты,  авторские права и некоторые  лицензии имеют установленный  законом срок действия, и только в редких случаях срок службы таких активов в бухгалтерском учете принимается более коротким. Если обстоятельства позволяют учитывать актив за пределами предусмотренного законами срока его службы, то его необходимо учитывать в течение всей экономической жизни данного актива. Нормативный срок действия объекта нередко применяется с учетом того, что без юридической поддержки продлевать период амортизации представляется ненадежным. Как правило, экономическая жизнь короче, чем нормативная, что обуславливается моральным износом актива и изменением рыночной ситуации. В таких случаях именно экономический срок службы выступает важным контрольным моментом. Например, маловероятно, что авторские права будут приносить фирме доход на протяжении всего законного срока их действия. В частности. Учебники устаревают через пять лет или еще раньше. Но если книга переиздается, то срок амортизации может быть продлен на время второго, третьего и даже пятого издания. В любом случае, если нематериальные активы были приобретены после 1 ноября 1970 г., они должны быть списаны не более чем за 40 лет. Это относится и к торговым маркам, действие которых может возобновляться каждые 20 лет.

Определить  полезный срок службы нематериального актива - непростая задача. Капитальные вложения в нематериальные активы обосновать значительно труднее, чем в материальные. Поэтому процедура амортизации сводится скорее к сглаживанию прибыли с целью устранения колебаний последней, обусловленных неравномерными затратами на приобретение нематериальных активов. Если для решения задач прогнозирования основным показателем выступает чистая прибыль, то процедура сглаживания играет определенную положительную роль; однако произвольный характер распределения вряд ли создает релевантную информацию для инвесторов и кредиторов.

Модель (способ) амортизации нематериального актива может быть приемлема, если она взаимосвязана  с режимом образования соответствующего дохода. Последний в отношении  патентов может определяться различными экономическими обстоятельствами, в частности дальнейшей поддержкой патента или, наоборот, разработкой конкурирующей версии. В каждом отдельном случае необходимо принимать во внимание соответствующие обстоятельства, соображения и прогнозы. Доход от авторских прав постепенно нарастает в течение первых пяти лет, а затем снижается. Если предполагается возобновлять издание книги или постановку пьесы, то определенная часть первоначальной стоимости авторских прав может быть перенесена на следующие отчетные периоды. Вследствие того, что подобный режим образования прибыли не характерен для большинства нематериальных объектов, к тому же они создают доход во взаимодействии с другими активами, отдается предпочте6ние равномерной амортизации, даже если другие методы систематического распределения первоначальной стоимости актива представляются более приемлемыми.