Бюджетирование и внутренний контроль исполнения бюджета

Существование системы выходного  контроля обосновывается следующими принципами:

● наличием цели, или системы  целей;

● измеримостью контролируемого  результата

● наличием «прогнозной» модели для выявления отклонений достигнутого результата.

● существованием возможности  принятия определенных мер для исправления  выявленных недостатков и отклонений.

Базой финансового контроля является управление по отклонениям, которое  строится на оценке того, насколько  организация продвинулась к поставленным целям за определенный период. Управление по отклонениям основано на сравнении  результатов. В бюджетном контроле для того, чтобы выделять сравниваемые результаты, используются разные процедуры: «контроль с прямой связью» и  «контроль с обратной связью».

Термины «контроль с прямой связью» и «контроль с обратной связью» используются для пояснения  того, какие результаты сравниваются.

Сравнение бюджетных и  фактических результатов означает контроль с обратной связью, а сравнение  желаемых результатов, то есть целей, с  бюджетными – контроль с прямой связью. Для контроля с обратной связью требуется значение фактических  результатов, которые будут известны тогда, когда события произойдет. Поэтому этот вид контроля носит  ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее, его называют управлением с опережающей связью, так как с его помощью даются оценки ожидаемого результата к тому или другому моменту в будущем. Если эти оценки отличаются от запланированных показателей, то предпринимаются действия, направленные на то, чтобы свести возможные различия к минимуму.

Основная цель управления с опережающей связью, установить контроль до того, как возникнут  какие-либо отклонения от требуемого результата. Возможные ошибки могут быть предотвращены, то есть, предпринимаются действия, чтобы избежать их.

Для реализации управления с опережающей связью требуется  наличие прогнозной модели с достаточно высокой степенью надежности прогнозирования  будущих результатов, чтобы при  использовании корректирующих мер  не ухудшить ситуацию.

Финансовый контроль нацелен  главным образом главным образом  на результаты деятельности, то есть на понесенные затраты и полученные доходы.

В соответствии с этим он строится на следующих принципах:

1. Контролируемое действие (или деятельность) должны иметь  определенную цель или систему  целей.

2. Результат контролируемого  действия (или деятельности) должен  быть измерим, чтобы успех в  достижении поставленных целей  можно было оценить. Для этих  целей обычно используются показатели  затрат, выручки, объема выпуска  и т.п.

3. В качестве критерия  контроля должна быть разработана  (или принята) «прогнозная» модель  для выявления отклонения достигнутого  результата от желаемого и  определение мер исправления  ситуации.

4. Принятие определенных  мер для исправления выявленных  недостатков и отклонений.

Одним из элементов механизма  финансового контроля с прямой и  обратной связью является корректировка  бюджетов. Для осуществления этого  используются гибкие бюджеты.

4.2 Гибкие бюджеты  и контроль 

Составление гибких бюджетов связано с тем, что некоторые  показатели финансово-хозяйственной  деятельности организаций, предусмотренные  бюджетом, изменяются в связи с  изменением объема производства и продаж.

Изменение объемов деятельности отразиться на выручке, на всех переменных затратах, на части полупеременных и ступенчатых постоянных затрат. Это реагирование затрат необходимо отразить в бюджетах для целей  планирования (составив несколько бюджетов, соответствующих вариантам изменения  объемов производства), а также  для обеспечения бюджетного контроля. Для этих целей составляется так  называемый гибкий бюджет, – корректировка первоначального бюджета (сметы) с учетом фактического объема производства.

Гибкие бюджеты в той  или иной форме существуют почти  в любой системе бюджетирования, так как руководители организаций, прежде чем утвердить бюджет рассматривают несколько вариантов развития событий.

Бюджет, который принимается  как окончательный, обычно называют жестким (или статичным) бюджетом, поскольку  в его основу положен определенный (утвержденный) показатель объема деятельности организации.

Базисом для составления  гибких бюджетов обычно выступает калькуляционная  единица (единица выпуска продукции). Однако это возможно в случае, когда  производится один вид изделий. При  производстве нескольких различных  видов продукции гибкий бюджет составляется на базе нормативного времени, показателем  которого является нормативный час.

Нормативный час (норма-час) – единица работы, выполненная  за один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Он позволяет  привести к единому показателю выпуска  продукции разных видов. Для этого  выпуск продукции и отклонения выражаются в норма-часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к конкретному подразделению или организации в целом.

Использование норма-часов для построения гибкого бюджета возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально трудоемкости производства продукции (услуг).

Гибкий бюджет на базе нормативного времени невозможен, если затраты  на оплату труда производственных рабочих  являются постоянными, а переменные затраты меняются пропорционально  объему выпуска продукции.

Необходимость составления  гибкого бюджета выявляется в  ходе анализа отклонений при сравнении  фактических результатов с запланированным  уровнем.

Сопоставление фактических  показателей с бюджетными, запланированными на конкретный, плановый объем производства (жесткий, статичный бюджет) дает ограниченную информацию, и анализ таких показателей  носит поверхностный характер, рассмотрим это на примере

^[1].

То, что план по прибыли  недовыполнен на 110600 д.е., и отклонение составило 98,7% не может удовлетворить  руководство, так как это только констатация факта.

Для анализа можно сопоставить  основные показатели: выручку, затраты (переменные и постоянные) маржинальный доход (разница между выручкой и  переменными затратами) операционную прибыль.

 

Анализ отклонений за _____ месяц.

Отклонения от статичного бюджета 110600 д.е.

 

Анализ данных показал, что  объем продаж упал на 2000 единиц, но это  не вызвало пропорционального падения  переменных затрат. В результате их доля повысилась с 65,7% запланированных  бюджетом, до 75,9%, что привело к  сокращению доли маржинального дохода в выручке с 34,3%, запланированных  бюджетом, до 24,1%

Сопоставление относительных  и абсолютных показателей дало реальную картину, но взаимосвязь между изменением показателей в результате изменением объема производства (сокращения) не получило освещения. Это возможно прояснить  только с помощью гибкого бюджета.

Гибкий бюджет приспособлен к меняющемуся объему производства, его можно использовать как в  предплановом (для целей планирования) так и в послеплановом периоде (для аналитических целей). При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж, при анализе – оценить фактические результаты.

 

Анализ выполнения плана за ______месяц_____года

д.е.

Отклонение от гибкого  бюджета 62600 д.е.

Отклонение объема 48000 д.е.

Отклонение от статичного бюджета 110600 д.е.

 

В таблице графы 1,2,3 предназначены  для сравнения фактических результатов  с гибким бюджетом. Отклонение от гибкого  бюджета по операционной прибыли  определяется разницей между фактической  прибылью и прибылью по гибкому бюджету (1400 – 64000 = 626000).

Гибкий бюджет составлен  умножением выпуска на удельные значения показателей, соответственно на 70 д.е., 46 д.е., 24 д.е., постоянные (общепроизводственные) расходы взяты в сумме 176000 д.е. за месяц.

Таким образом, отклонение по прибыли. рассчитанные путем сравнения  фактических данных с данными  жесткого (статического) бюджета, равное 110600 д.е. состоит из двух частей: отклонения от гибкого бюджета (62600 д.е.) и отклонения в объеме продаж (48000 д.е.)

При определении характера  отклонений необходимо учитывать влияние  изменения затрат на бюджетные результаты. Так, объем производства (продаж) может  оказаться выше запланированного (и  это будет благоприятным отклонением  для выручки), но цена продажи ниже (неблагоприятное отклонение гибкого  бюджета для выручки). Превышение фактического объема продаж может вызвать  более высокие, чем планировалось  прямые материальные затраты. Это естественно, так как затраты на основные материалы относятся к прямым, переменным затратам. Но, если материалы закупались по цене, превышающей предусмотренную бюджетом или фактические удельные расходы материалов оказались выше нормативных, это вызовет неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета.

Причины таких отклонений требуют специального анализа основанного  на более глубокой детализации информации.

4.3 Учет и система  контроля по центрам ответственности 

Содержание бюджетного планирования и контроля определяется организационной  структурой, которая разрабатывается  руководством для того, чтобы обеспечить достижение стоящих перед организацией задач.

Организационная структура  представляет собой совокупность линий  ответственности внутри организации, которые показывают направление  движения информации (в частности  – отчетности). Движение информации напоминает пирамиду, нижние уровни которой  подотчетны верхним уровням.

Мировая практика развития рыночных отношений характеризуется  тенденцией к организации структуры  крупных компаний не по традиционному  функциональному признаку (маркетинг, финансы, снабжение, производство, сбыт), а по линиям продукции, каждая из которых  группируется вокруг производства определенного  типа продуктов или услуг и  включает в себя необходимые функциональные службы.

Эта тенденция обособила  понятие «сегмент бизнеса» (части  организации, работающие на внешнего потребителя  или внутренние подразделения, находящиеся  на самостоятельном балансе).

Кроме этого, структурными единицами  компании могут быть «отделения», «филиалы» (внутренние единицы высокого уровня) и «подразделения» (единицы более  низких уровней).

Децентрализация управления требует формализованного подхода  к организационной структуре: определения  места каждой структурной единицы, делегирования ей определенных полномочий и ответственности. В соответствии с этим появилось обобщающее понятие «центр ответственности», и организационную структуру можно рассматривать как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Основные функции управления – планирование, организация, учет, контроль, анализ так же функционируют по центрам ответственности, формируя информацию о показателях за которую отвечает центр.

Сочетание бюджетирования с ответственностью, при помощи создания центров ответственности позволяет связать конечные результаты деятельности с конкретными сотрудниками организации. Цель учета по центрам ответственности – накопление показателей по расходам и поступлениям для каждого отдельного центра ответственности, выявление отклонений от целевых показателей функционирования (бюджетных, сметных) и оценка его деятельности.

При этом предусматривается  для каждого центра ответственности  установление конкретного задания  в виде целевого показателя его функционирования, сравнение фактического результата с целевым показателем, анализ отклонений, и применение корректирующих мер, если отклонения неблагоприятны и значительны.

Принятие решений в  организациях осуществляется путем  делегирования (передачи) полномочий от высшего звена управления к низшему, властные полномочия, вместе с необходимостью принятия решений, влекут за собой ответственность  менеджеров за финансовые последствия  этих решений.

Система учета по центрам  ответственности характеризуется  следующими особенностями:

1. Организация делится  на центры ответственности.

2. Каждый менеджер для  управления своим центром ответственности  и участия в разработке его  бюджета наделяется определенными  полномочиями и ответственностью.

3. С определенной периодичностью  каждым центром ответственности  составляются контрольные отчеты, в которых сравниваются бюджетные  и фактические показатели. Отчеты  передаются по ступеням служебной  иерархии.

Центры ответственности (бюджетные центры), на которые делится  организация, могут быть пяти типов:

а) центры затрат регистрируют и сопоставляют бюджетные и фактические затраты;

б) центры выручки регистрируют и сопоставляют бюджетную и фактическую

выручку;