Облік основних засобів

Порядок організації обліку вибуття  основних засобів встановлений в  Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів [3]:

Згідно пункту 40 Методичних рекомендацій, об'єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з  балансу) у разі його вибуття внаслідок  продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом.

Для визначення непридатності основних засобів до використання, можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями та установами, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія. Постійна діюча комісія: здійснює безпосередній огляд об'єкта, що підлягає списанню; встановлює причини невідповідності критеріям активу; визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів із експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності; визначає можливість продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлює їх кількість і вартість; складає і підписує акти на списання основних засобів.

В актах на списання наводяться дані, що характеризують об'єкти основних засобів: рік виготовлення або будівництва об'єкта, дата його надходження на підприємство і початок експлуатації, первісна (переоцінена) вартість об'єкта, сума нарахованого зносу, передбачений і фактичний строк корисного використання, проведені ремонти, причини вибуття тощо. У разі списання основних засобів, які вибувають в результаті аварії або стихійного лиха, до акту додається копія акта аварії і зазначаються обставини стихійного лиха. Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів.

Складені комісією акти на списання основних засобів відображаються в  бухгалтерському обліку після їх затвердження (погодження) посадовою  особою (керівним органом), уповноваженою згідно законодавства (статуту підприємства) приймати рішення щодо розпорядження (відчуження, ліквідації) об'єктів основних засобів.

Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажу  основних засобів, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів, включаючи матеріальні цінності і деталі з вмістом матеріалів, які приймаються (збираються) спеціалізованими заготівельними (переробними) підприємствами.

Фінансовий результат від вибуття  об'єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття  основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобів.

У разі часткової ліквідації об'єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта, а пропорційна ліквідованій частині сума сальдо з дооцінки (індексації) відображається зменшенням додаткового капіталу і збільшенням нерозподіленого прибутку.

Повернення орендодавцю орендованих  у складі цілісного майнового  комплексу основних засобів з  оформленням орендодавцем і орендарем  документів приймання - передачі відображається орендарем за кредитом рахунків обліку основних засобів (балансова вартість) і дебетом рахунків обліку зносу основних засобів (сума зносу) та додаткового капіталу (залишкова вартість). Повернення орендодавцю залишку невикористаних амортизаційних відрахувань на орендовані основні засоби орендар відображає зменшенням додаткового капіталу і грошових коштів (утворенням кредиторської заборгованості).

Важливим аспектом обліку основних засобів є проведення їх інвентаризації.

В Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р., №998-ХІУ відмічено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Згідно з Інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджену Наказом МФУ № 69 від 11.08.94 [4], основними завданнями інвентаризації є:

· виявлення фактичної наявності  основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, цінних паперів та інших грошових документів, а також обсягів незавершеного виробництва в натурі;

· установлення лишку або нестачі  цінностей і коштів шляхом зіставлення  фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;

· виявлення товарно-матеріальних цінностей, які частково втратили свою первісну якість, застарілих фасонів і моделей, а також матеріальних цінностей та нематеріальних активів, що не використовуються;

· перевірка дотримання умов та порядку  збереження матеріальних та грошових цінностей, а також правил утримання та експлуатації основних фондів;

· перевірка реальності вартості зарахованих  на баланс основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, цінних паперів і фінансових вкладень, сум грошей у касах, на розрахунковому, валютному та інших рахунках в установах банків, грошей у дорозі, дебіторської і кредиторської заборгованості, незавершеного виробництва, витрат майбутніх періодів, резервів наступних витрат і платежів.

1.3 Огляд літературних джерел

Як свідчать теоретичні та практичні дослідження, питанням організації обліку, аналізу і  аудиту основних засобів в наукових дослідженнях приділялась недостатня увага, внаслідок чого ускладнюється  дотримання основних методичних принципів  ведення обліку, спотворюється інформація про фінансовий стан підприємства, стан розрахунків, знижується ефективність прийняття управлінських рішень.

У розробку питань теорії й методології обліку, аналізу і аудиту основних засобів вагомий внесок зробили вітчизняні та зарубіжні вчені: Б.І. Адамов, Н.А. Басіна, С.Л. Береза, Ф.Ф. Бутинець, М.І. Бучнєв, Д.В. Василичев, Глен Велш, Даніел Шорт, Л.А. Демчук, Н.І. Дорош, В.М. Іваненко, А.М. Карбовник, М.М.Коваленко, О.І. Коблянська, Ю.А. Кузьмінський, Л.П.Нарижний, Б. Нідлз, В.Ф. Палій, І.І. Пилипенко, В.А. Познаховський, М.С. Пушкар, Ж. Рішар, І.І. Сахарцева, Г.В. Савицька, Л.К. Сук, Д. Стоун, Н.В. Тарасенко, А.Д. Шеремет, В.Г. Швець, Б.С. Юровський та інші.

Недостатня розробка теоретичних і методологічних питань обліку, аналізу і аудиту основних засобів на підприємствах, а також науково-теоретична і практична значимість вказаних проблем зумовлюють появу все нових досліджень в галузі вдосконалення обліку основних засобів.

Так, в періодичних виданнях по бухгалтерському обліку спеціалістами наполегливо пропонується суб'єктам господарювання передивитися свої позиції відносно облікової політики, оскільки, по - перше, вона є необхідною умовою забезпечення ведення бухгалтерського обліку згідно з Законом про бухгалтерський облік, по - друге, деякі положення облікової політики повинні розкриватися в Примітках до фінансової звітності. По - третє, відсутність на підприємстві наказу про облікову політику може бути основою відповідним органам визначити, що фінансова звітність складена з помилками.

Для вирішення даної проблеми Бондар А. пропонує облікову політику формувати по таким етапам: організаційний - утворення виконавчого органу і закріплення за його спеціалістами обов'язків і повноважень; підготовчий - визначення тактичних та стратегічних напрямків господарської діяльності підприємства і об'єктів обліку; визначення зовнішніх умов і факторів, які впливають на господарську діяльність та облікову політику; вибір елементів облікової політики, порядку і інформаційного забезпечення процесу формування облікової політики; заключний - затвердження базисного і складання поточного розпорядчого документу про облікову політику, впровадження облікової політики і контроль за її дотримуванням[49].

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби і розкриття її в фінансовій звітності, в тому числі в Примітках до річної фінансової звітності, визначені П (С)БО 7 «Основні засоби». Інформація про наявність, надходження, вибуття та зміну вартості основних засобів, які належать підприємству, наводяться в розділі 2 «Основні засоби» Приміток до річної фінансової звітності. Недоліком цієї форми звітності є те, що в ній наводяться дані тільки тих основних засобів, які обліковуються на балансі підприємства, а інформація про основні засоби, які використовуються на умовах операційної оренди, приводяться лише одним рядком, що не дозволяє проаналізувати їх склад, структуру і показники використання.

Тому на думку Кучеренко Т., Шийко О. треба доповнити розділ 2 Приміток до річної фінансової звітності ще однією таблицею, в якій доцільно наводити інформацію про наявність, рух і використання орендованих основних засобів. Крім того, слід вказувати суму, сплачену орендатором орендодавцю основних засобів, які використовуються на умовах операційної оренди, що дозволить контролювати стан розрахунків по орендним платежам[16].

Ще одним найбільш складним і  трудомістким для виконання вимог  П (С)БО 7, як вважає Ткаченко Н. [46] - є розділ, що стосується нового порядку переоцінки основних засобів. Із прийняттям нової редакції Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР [5] підприємствам усіх форм власності було надано право самостійно здійснювати дооцінку основних засобів.

Важливе значення в наукової літературі з бухгалтерського обліку надається питанню амортизації основних засобів.

Найгостріши суперечки точаться навколо  питань ототожнення в бухгалтерському  обліку понять знос та амортизація.

Незважаючи на те, що в балансі-нетто  сума амортвідрахувань ідентифікується з сумою зношення, ми не повинні забувати, що амортизація і зношення — різні, навіть протилежні поняття. Зношення — категорія економічна (господарська), амортизація — фінансова категорія. Зношення — це поступова втрата основними засобами своєї первісної вартості. Амортизація — це поступове накопичення коштів на придбання нових об'єктів замість тих, що будуть зношені; інакше кажучи, це поступове повернення капіталу, одного разу вкладеного у певні об'єкти довгострокового користування. Зношення є об'єктивним, оскільки не залежить від нашої свідомості, його не можна запобігти зусиллям людської волі, амортизація ж є суб'єктивною, оскільки є результатом свідомих дій людини. Розумне використання в бухгалтерському обліку одночасно двох прийомів — відображення зношення і нарахування амортизації, не підміняючи цих понять і разом з тим не відокремлюючи одне від одного, — дозволяє постійно зберігати основний капітал на однаковому рівні.

Завдяки тому, що у сучасній обліковій  практиці поширені методи, внаслідок  яких сума зношення і сума амортизації збігаються, вилучено з використання рахунок «Амортизаційні відрахування» як окремий від рахунка «Зношення». Але так було не завжди.

За словами Р. Грачової, історії відомі приклади, коли рівність суми зношення сумі амортизації викликала сумнів. Зокрема, російський вчений І. Р. Ніколаєв (1877 — 1942) категорично наполягав на методі, за яким сума амортизації так само відрізняється від суми зношення, як відрізняються фінансові заходи від фізичного явища, що тече природно [39]. І мав рацію уже хоча б тому, що ціна нового верстата ніколи не збігається з первісною ціною колись придбаного верстата. І англійський бухгалтер Д. С. Льюїс (кінець XIX — початок XX ст.) вважав, що амортизація повинна нараховуватися у сумі, яка лише приблизно дорівнює сумі зношення[24].

Справді, два різні процеси: процес зношення і процес амортизації залежать від двох різних чинників. Зношення залежить від інтенсивності експлуатації (фізичне зношення) і від темпів розвитку технологій (моральне зношення). Амортизація залежить від рентабельності продукції, вона повинна певним чином розподілитися на ціну. Певним чином — означає або рівномірно, тобто незалежно від коливань показника рентабельності, або з урахуванням цих коливань, тобто у сезони, на які припадає пік продажу, амортизація повинна нараховуватися в більшому розмірі порівняно з іншими періодами. Пік виробництва і пік продажу можуть не збігатися (і частіше за все не збігаються). Тому, оскільки пік виробництва впливає на процес зношення, а пік продажу — на амортизацію, то і в обліку треба було б ці поняття роз'єднати і навіть розробити різні методики їх нарахування. Також непогано було б встановлювати норми амортизації не лише за видами обладнання, а ще й диференційовано до галузей виробництва. Щось подібне,  згадується у Болдуїна Пенндорфа — представника німецької облікової думки кінця XIX — початку XX ст. [43].

Перші письмові свідчення про амортизацію  як бухгалтерський прийом збереглися у звітах флорентійських банкірів і купців XIV ст. Не виключено також, що про амортизацію знали і древні римляни; по-перше, тому, що саме там була дуже розвинена банківська справа (а тому банкіри не могли обійтися без підрахунку своїх прибутків і збитків), по-друге, тому, що слово «амортизація» походить від латинського «тоге» — смерть, де префікс «а» надає слову протилежного значення. Відсутність письмових свідчень, що збереглися про амортизацію як обліковий прийом древніх римлян, не є доказом відсутності у ті часи самого поняття.

Так чи інакше, але починати відлік застосування у рахівництві амортизації прийнято з середини XIX ст., коли в Англії з'явилися акціонерні товариства. Для виплати акціонерам дивідендів потрібен був більш ретельний підхід до обчислення фінансових результатів. Тут і став у пригоді невиправдано забутий досвід середньовічних купців і банкірів з Флоренції. Довгий час нарахування амортизації здійснювалося безпосередньо за рахунок прибутку, згодом бухгалтери поступово перейшли на метод, згідно з яким амортизація не прибуток зменшує, а збільшує витрати — що, за суттю, одне й те ж стосовно обчислення кінцевого результату. Одним з перших авторів нового методу, за словами Р. Грачової, був наш співвітчизник С. М. Барац (1850 — 1913) [24]. Цей метод ми використовуємо і тепер. Хоча питання його раціональності залишається спірним. Він був логічно виправданим, коли поняття зношення і амортизації були відокремлені для обліку. Таким чином, зрозуміло, чому зношення належало до собівартості, адже зношення — суто економічна (господарська) категорія, маленька частка великого фізичного об'єкта; і чому амортизація нараховувалася окремо, паралельно з проведенням з нарахування зношення, адже амортизація — категорія фінансова, яка означає зберігання основного капіталу.