Облік формування фінансових результатів та використання прибутку підприємства

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Розділ 2. Науково-практичні основи  ведення обліку руху  основних засобів

2.1. Напрями вдосконалення  класифікації доходів, витрат і  фінансових результатів у фінансовому  обліку 

Одним із найважливіших аспектів організації бухгалтерського  обліку на підприємствах є розробка класифікації доходів, витрат і фінансових результатів, здатної максимально задовольняти інформаційні потреби користувачів. Практичне значення класифікації переоцінити не можливо.

По-перше, вона забезпечує групування та систематизацію даних про доходи, витрати і фінансові результати, які виступають основними об’єктами бухгалтерського обліку, у різних обліково-аналітичних розтинах залежно від цільової спрямованості їх використання.

По-друге, класифікація значною мірою визначає основні напрями організації бухгалтерського обліку доходів, витрат і фінансових результатів на прикладному рівні, оптимальний ступінь співвідношення та взаємозв’язку окремих його елементів, вибір відповідних методів обліку, планування, контролю, аналізу і моделювання управлінських рішень. При цьому, як зауважують науковці , класифікація повинна відповідати, як мінімум, двом постулатам: перший – вона має бути теоретично обґрунтованою; другий – застосування її на практиці визначається необхідністю. З цієї точки зору і здійснено авторами дослідження сучасних проблем та обґрунтовано основні напрями удосконалення класифікації доходів, витрат і фінансових результатів в бухгалтерському обліку.

Проблеми класифікації фінансових результатів відображені у працях як вітчизняних, так і зарубіжних науковців, але до кінця все ж не вирішені. З метою узагальнення та поглиблення існуючих класифікацій авторами досліджено 38 літературних джерел, в яких виявлено тільки 6 ознак класифікації прибутку (збитку) (додаток Б), що дає підстави для формулювання наступних висновків:

- більшість авторів не  називають ознак класифікації  прибутку (збитку), а тільки перераховують  його різноманітні види;

- класифікація фінансових результатів  ускладнюється тим, що різні науковці  по-різному визначають сутність  одного й того самого виду  прибутку чи збитку (“нерозподілений”  і “балансовий” прибуток, “валовий”  і “загальний” прибуток, включення  нормального прибутку до складу  економічного та його окреме відображення). На нашу думку, плутанина у визначеннях, в основному, пов’язана з відстаючим розвитком економічної теорії в порівнянні з прикладними

дисциплінами, відмінностями податкового та бухгалтерського законодавства, методологією обліку до та після введення Національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

- автори інколи заміняють  види фінансових результатів  синонімами (“нерозподілений”, “реінвестований”  чи “капіталізований” прибуток);

- певні класифікаційні  ознаки та види фінансових  результатів, що виділяються в  межах них, можуть бути використані  тільки однією наукою, а не  всіма науками економічного спрямування (“монопольний”, та “інноваційний”, “номінальний” і “реальний”  прибуток тощо).

Отже, існуючі в економічній літературі підходи до класифікації фінансових результатів містять багато спірних моментів, а тому є недосконалими.

За результатами  зіставлення проаналізованих документів можемо зробити наступні висновки.

 

По-перше, фінансовий результат (прибуток чи збиток) є важливим об’єктом бухгалтерського обліку, а тому потребує розробки науково обґрунтованої класифікації, що з метою ефективної організації аналітичного й синтетичного обліку та достовірного розрахунку фінансових результатів може бути виділена окремим пунктом відомчих методичних рекомендацій.

По-друге, у чинних П(С)БО не виділені класифікаційні ознаки фінансових результатів, хоча в основу їх групування покладено види діяльності підприємства.

По-третє, в чинних П(С)БО та Інструкції про застосування Плану рахунків, а також в межах вказаних документів не повинно бути протиріч, тому субрахунок “Результат іншої звичайної діяльності” повинен носити назву “Результат інвестиційної діяльності”, а передувати результату операційної діяльності, тобто іншої операційної діяльності повинен не “валовий прибуток (збиток)”, а “результат основної діяльності”.

Отже, досліджені нормативно-правові акти, що регламентують порядок визначення результатів діяльності підприємства, взагалі не містять класифікації фінансових результатів, що могла б бути використана для створення ефективних інформаційних облікових моделей.

 Таким чином, фінансові  результати підприємства, на наш  погляд,  доцільно класифікувати  за такими ознаками:

- вид діяльності, що забезпечить  інформаційну модель даними  про  фінансові результати від усіх  видів діяльності підприємства;

- джерело формування, що  дасть можливість деталізувати  фінансові результати за окремими  видами здійснених операцій в  межах видів діяльності;

- рівень (підрозділ) формування, що забезпечить оперативність  управління та дієвість контролю  за результатами діяльності центрів  відповідальності;

- період формування, що  дасть можливість розмежувати  фінансові результати за звітними  періодами;

- методика розрахунку, що  забезпечить можливість визначення  результату не тільки за даними  фінансового, а й управлінського  обліку;

- відповідність плану, що  створить можливість регулювання  розміру фінансових результатів  залежно від мети управління;

- база оцінки, яка дасть  можливість визначати результат  не  тільки фінансового, а й  податкового обліку;

- особливості оподаткування, що забезпечить можливості  маневрування  фінансовим результатом;

- спосіб використання, який  дасть можливість визначити  фінансовий  результат власника та підприємства.

 

Класифікація доходів у бухгалтерському обліку визначається  П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” , П(С)БО 15 “Дохід” та Інструкцією про застосування Плану рахунків , що узагальнено в табл. 2.1.

 

 

 

 

 Таблиця 2.1

Класифікація доходів у бухгалтерському обліку

 

П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” [162]	П(С)БО 15 “Дохід” [165]	Інструкція №291 [158]
Доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	Доходи від реалізації
Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	-	-
Інші операційні доходи	Інші операційні доходи	Інший операційний доход
Доход від участі в капіталі	Фінансові доходи	Доход від участі в капіталі
Інші фінансові доходи		Інші фінансові доходи
Інші доходи	Інші доходи		Інші доходи
Надзвичайні доходи	Надзвичайні доходи		Надзвичайні доходи

 

 

 

2.2. Методика фінансового обліку доходів, витрат і фінансових  результатів

Доходи підприємств є достатньо різноманітними, регламентуються  чинними П(С)БО та визнаються у відповідності до них. Дохід від  реалізації продукції (товарів, інших активів, робіт) визнається в  момент продажу з переходом юридичного права власності на активи  та виникнення зобов’язання сплати за них грошових коштів.

Визнання доходу від реалізації після моменту продажу (поставки)  застосовується для консигнаційних угод чи угод щодо заставної  закупівлі зерна та виїзної торгівлі. На думку авторів, раціональність такого підходу пояснюється відповідно низькою ймовірністю  отримання дебіторської заборгованості від консигнанта чи повернення  коштів державному агенту, оскільки продукція ще не продана  споживачу, чи можливістю повернення продукції на підприємство в разі її не продажу при виїзній торгівлі.

На думку авторів, застосування справедливої вартості в обліку не є  виправданим, оскільки:

1) механізм обчислення  такої вартості не врегульований  державою та занадто умовний:

• справедлива (ринкова) вартість біологічних активів у різних  регіонах України суттєво відрізняється за рахунок кліматичних умов, рівня розвитку сільського господарства та економіки в цілому тощо, а тому показники діяльності аграрних підприємств не завжди можуть бути зіставними;
• переоцінка активів, виходячи з величини понесених витрат у процесі біологічних перетворень та справедливої вартості  призводитиме до маніпулювання операційними доходами, оскільки витрати різних підприємств відрізняються за величиною амортизаційних відрахувань, заробітної плати, нарахування єдиного соціального внеску тощо, що залежить від технічного розвитку підприємства;
• застосування оцінки біологічних активів за первісною вартістю чи витратами на незавершене виробництво у випадку неможливості визначення справедливої вартості призведе до запровадження саме такого підходу на більшості сільськогосподарських підприємств, а тому в обліку будуть відображатися як справедлива, так і первісна вартість активів, що  призведе до ускладнення визначення операційних доходів;

2) застосування справедливої  вартості суперечитиме принципам  історичної (фактичної) собівартості  та обачності, оскільки  пріоритетною  буде справедлива, тобто умовна  вартість активів, яка  склалася  на ринку, що не завжди залежить  від понесених підприємством  витрат, а тому важливість обліку  витрат та  калькулювання собівартості  нівелюється взагалі;

3) за умови перевищення  справедливої вартості над витратами  на  виробництво (біологічні перетворення) та відображенні доходів від  первісного визнання біологічних  активів і готової продукції  в кінці  року, на рахунку 23 „Виробництво”  впродовж року буде кредитовий  залишок ;

Дохід від операційної оренди може бути включеним як до  основної, так і до операційної діяльності. О.В. Лишиленко пропонує розмежування таких доходів за групами виробничих та невиробничих основних засобів і відповідно їх облік на субрахунках 704 “Дохід від операційної оренди активів” та 712 “Дохід від  операційної оренди інших активів”. На думку авторів, у такому  розмежуванні немає необхідності, так як для орендних підприємств  операційна оренда є основним видом діяльності, дохід від якої знайде  відображення на рахунку 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”, а  для сільськогосподарських підприємств – на рахунку 713 “Дохід від операційної оренди активів”. Оскільки у фінансовому обліку, на відміну від податкового, амортизації підлягають всі основні засоби, то  в окремому відображенні доходів від операційної оренди виробничих   та невиробничих основних засобів немає сенсу.  Доходи від фінансової діяльності сільськогосподарських  підприємств обліковуються на двох рахунках 72 “Дохід від участі в капіталі” та 73 “Інші фінансові доходи” та розшифровуються у вигляді аналітичних даних до цих рахунків.

 

Доходи від надзвичайної діяльності сільськогосподарських  підприємств обліковуються на рахунку 75 „Надзвичайні доходи” та   розшифровуються у вигляді аналітичних даних до цього рахунку. Вони включають визнані суми відшкодування від страхових компаній, що визначаються за встановленою методикою, обумовленою в  договорі страхування. Таким чином, за результатами дослідження методичних засад  визнання, класифікації та обліку доходів робимо висновок, що в основу класифікації доходу доцільно покласти саме джерело його  одержання (рис. 2.2.).

                                   Рис. 2.2. Класифікація доходів за видами

 

Відображення в обліку витрат передбачає вирішення питань щодо  співвідношення витрат із певним звітним періодом (періодами), тобто їх визнання і правдивої оцінки. Відповідно до П(С)БО 16 „Витрати” , витрати періоду визнаються під час зменшення активів або  збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного  капіталу (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення  або розподілу власниками), за умови, що оцінка витрат може бути достовірно визначена. Крім того, витрати визнаються витратами  певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання кого  вони були здійснені, за неможливості встановлення зв’язку доходів з  витратами, останні відображаються в тому звітному періоді, в якому  вони були здійснені. Можливий також систематичний розподіл витрат  між звітними періодами, якщо актив забезпечує одержання  економічних вигод протягом кількох звітних періодів. Таким чином, співвідношення витрат із певним звітним періодом чи кількома  періодами визначається, по-перше, встановленням причинно-наслідкового зв’язку між доходами та витратами, по-друге, часом, по-третє, правдивою оцінкою витрат.

 

 

2.3. Організація та методика управлінського обліку витрат

 Однією із найскладніших і найважливіших проблем організації  управлінського обліку на вітчизняних підприємствах є вибір  економічно доцільного та виправданого методу обліку витрат і методу  калькулювання собівартості продукції.

Теорія та практика застосування управлінського обліку свідчать  про існування різноманітних форм і моделей обліку витрат і  калькулювання собівартості, оптимальність співвідношення яких, їх масштаби, зміст і особливості в межах конкретного підприємства  визначаються широким спектром економічних, юридичних,  організаційних та технологічних особливостей його діяльності, інформаційними потребами системи управління.

Загалом, зміст, характеристика та специфіка застосування різних  методів обліку витрат і методів калькулювання собівартості продукції  достатньо висвітлені в класичній економічній літературі. Однак, лише деякі із  вітчизняних дослідників для  більш ґрунтовного пізнання наполягають на їх класифікації за різними ознаками. Ми підтримуємо цю позицію і вважаємо, що саме класифікація існуючих методів обліку витрат і методів калькулювання собівартості продукції дасть можливість виявити і змоделювати різноманітні варіанти (комбінації) їх поєднання, що сприятиме  об’єктивному формуванню результатів діяльності підприємства, дієвому контролю за використанням ресурсів та організації ефективної системи управлінського обліку.