Організація та шляхи вдосконалення обліку основних засобів

 Дає визначення згідно з  П(С)БО 7 (Положення (стандарт) бухгалтерського обліку) 7 "Основні засоби" (затверджене Наказом Міністерства фінансів України 27 квітня 2000 р. № 92) містить таке визначення основних засобів: "Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік)".

При визначенні основних засобів необхідно виходити з того, що вони є частиною активів, тобто ресурсів, контрольованих підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому. [ 21 , с 387] .

 Плаксієнко В.Я. підкреслює, що об'єктами бухгалтерського обліку є всі основні засоби підприємства, тобто ті, які використовуються у виробничій діяльності й ті, які відносяться до основних, але не виробничих засобів, що виконують соціально-культурні функції. [ 23 , с 162] .

М. Пустовіт надає таке визначення основним засобам а саме: основні засоби - це засоби праці: будинку, спорудження, устаткування, транспортні й інші засоби, без яких поряд з матеріальними і трудовими ресурсами підприємству неможливо здійснювати господарську діяльність" (далі - ОС).

Відмінною рисою ОС є тривалість їхнього використання, у результаті чого вони поступово зношуються і переносять свою вартість (за допомогою нарахування амортизації) на собівартість виготовленої продукції (виконаних робіт або наданих послуг).

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про ОС і розкриття інформації про них у фінансовій звітності суб'єктів господарювання регламентується П(С)БО 7 .

Облік основних засобів та інших необоротних матеріальних активів здійснюється централізовано в розрізі окремих об'єктів і класифікаційних груп. [ 16 , с 108].

На думку Бутинця Ф.Ф. основними засобами визнаються матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх в процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, при передачі в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій; очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він більше одного року).

Об'єкт основних засобів визнається активом, якщо виконуються наступні вимоги:

- існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання;

- його вартість може бути достовірно визначена.

Якщо ці вимоги не виконуються, то об'єкт основних засобів не визнається активом і відображається у складі витрат звітного періоду. [ 20, с 313]

Розглядаючи тему «Основні засоби» виникає питання: основні засоби або основні фонди - як правильно?

Не секрет, що причиною багатьох проблем господарських відносин є суперечність в тлумаченні економічних термінів. Така ситуація, насамперед , зв'язана з неточністю визначення термінів у законодавстві. Але в не меншому ступені це відбувається і тому, що не тільки господарські відносини, але і все наше життя ми прагнемо звести до одних лише податків.

Справа дійшла навіть до того, що порядок нарахування амортизаційних відрахувань, що включаються в собівартість продукції, протягом  трьох років визначався Законом про прибуток. А зараз ХКУ жадає від підприємств розраховувати фінансовий результат своєї діяльність у порядку, визначеному згідно ст.3 Закону про прибуток.

Тому не дивно, що загальноекономічні терміни давно стали монополією податкового законодавства. Показовим прикладом плутанини, що вітчизняне податкове законодавство вносить не тільки в облік діяльності підприємств, але й в основи економічної теорії, є ті ж основні фонди й амортизація їхньої вартості.

Трохи спрощено прийнято вважати, що термінами "основні фонди" і "основні засоби" визначені ті самі об'єкти, але перший з термінів використовується для їхнього відображення в податковому обліку, а другий - у бухгалтерському. На жаль, вітчизняним законодавством визначення терміна "основні фонди" дано тільки в Законі про прибуток, а терміна "основні засоби" - у П(С)БУ-7. Можливо, тому і прийнятий такий розподіл їхнього використання.

Але в економічній теорії термін "основні фонди" почав використовуватися задовго до появи в Україні податкового обліку. У поділі основних фондів і основних засобів на об'єкти податкового і бухгалтерського обліку немає особливого змісту. Деякою мірою  такий поділ може спростити усне спілкування. Можна також погодитися з тим, що в умовах діючої редакції Закону про прибуток термін "основні засоби" малопригоден для його використання в податковому обліку.

На думку В. Батищева у бухгалтерському обліку термін "основні фонди" не тільки може, але і повинний застосовуватися одночасно з терміном "основні засоби". У зв'язку з цим визначення в деяких вітчизняних довідниках економічних термінів "основних фондів" як податкового терміна є явним перегином.

Кожний з названих термінів має своє економічне призначення, і вірніше буде використовувати них відповідно до нього. Тим більше, що й в усному спілкуванні про податково-обліковий їхній поділ часто забувають. Наприклад, коли мова заходить про податковий облік операцій продажу об'єктів основних фондів, чомусь нерідко говорять про реалізації "основного засобу". Можливо, так говорять тому, що догадуються, що реалізація "основного фонду" звучить ще гірше. [ 25 , с 11-13]

Хоча обоє цих вираження є помилковими, до операцій реалізації більше відношення мають все-таки основні фонди. Але помилка в такому викладі змісту операцій по реалізації складається не у використовуваних термінах, і не в питанні їхнього обліку в кожнім конкретному випадку, а в тім, що в економіці немає таких понять, як "основний засіб" і "основний фонд". В економіці ці терміни можуть використовуватися тільки в множині .

Про цьому і про їхнє застосування в податковому і бухгалтерському обліку можна судити виходячи з визначення "основних фондів" і "основних засобів" в основах економічної теорії. Дійсно, особливого розходження між ними ні, і використовуються вони у відношенні тих самих об'єктів. Але раз відрізняються терміни, те повинне бути і відмінність між об'єктами, що вони визначають. Чим все-таки основні фонди відрізняються від основних засобів?

Основні фонди.В економічній теорії основними фондами прийнято вважати об'єкти з терміном служби не менш року і вартістю не менше розміру, визначеного на нормативному рівні, що тривалий час у незмінній натурально-речовинній формі використовуються протягом багатьох операційних циклів, поступово переносячи свою вартість на вартість продукції, що виготовляється. Серед звичних особливостей - терміну служби, мінімальної нормативної вартості і порядку включення їхньої вартості в собівартість продукції - у такому визначенні звертає на себе увага натурально-речовинна форма об'єктів, що називаються основними фондами.

При цьому основні фонди, що безпосередньо впливають на предмет праці (інструменти, устаткування, машини і т.д.), називають активною частиною основних фондів. Основні фонди, що забезпечують процес виробництва (будинку, спорудження і т.д.), відносять до їхньої пасивної частини. У свою чергу, у випадку їхньої участі у виготовленні продукції активні і пасивні основні фонди називаються виробничими основними фондами. Причому саме основні виробничі фонди визнаються вітчизняним податковим законодавством основними фондами.

Крім терміну використання в 365 календарних, днів (фактично рік), вартості більше 1000 грн., визначення терміна  "основні фонди" згідно пп.8.2.1 ст.8 Закону про прибуток збігається з економічним його розумінням, насамперед , як матеріальних цінностей. Але якщо такі матеріальні цінності не використовуються в господарській діяльності в розумінні податкового законодавства, те основними фондами вони вже не вважаються, а відповідно до  пп.8.1.4 ст.8 Закону про прибуток визнаються "невиробничими фондами".

У такому визначенні простежується ще одна особливість податкового законодавства, що визнає фондами тільки матеріальні цінності з терміном служби не менш року. Однак невиробничими фондами можуть бути не тільки вони, але і матеріальні цінності, що використовуються протягом періоду менше роки і тому називаються оборотними фондами. Це є ще одним підтвердженням того, що застосування терміна "основні фонди" винятково в його тлумаченні податковим законодавством є помилковим.

Крім того, натурально-речовинна форма матеріальних цінностей з терміном служби не менш року необхідна для їхнього відображення в бухгалтерському обліку по складу і кількості кожного їхнього найменування. Тому основні фонди - це один з об'єктів аналітичного обліку. Схоже, недарма в радянських нормативних документах бухгалтерського обліку засобу праці з терміном служби не менш 1 року називалися основними засобами (фондами).

Але в бухгалтерському обліку відбиває тільки те, що можна оцінити в грошовому вираженні. От коли мова йтиме про вартість основних фондів, тоді може наступити черга основних засобів.

Основні засоби

В економічній теорії основними засобами прийнято вважати капітальні вкладення, що беруть участь у виробництві протягом  тривалого терміну, що обчислюються в грошовому, вартісному вираженні. У сполученні з вимогою оцінки об'єктів обліку одним з наслідків такого розуміння терміна "основні засоби" є така ж назва синтетичного рахунка 10 "Основні засоби". У балансі також відбивають показники основних засобів, тому що вони обчислюються в грошовому, а не в натуральному вираженні.

Власне кажучи, те, що "основні фонди" - це натурально-речовинна форма засобів праці, а "основні засоби" - це їхнє вирахування у вартісному вираженні, в економічній теорії і є відмінністю в розумінні цих термінів. На жаль, у вітчизняному законодавстві така відмінність не простежується. Навіть з норм П(С)БУ-7 не видно, що основні засоби - це вартісне вираження матеріальних активів з терміном використання не менш року.

У визначенні терміна "основні засоби", передбаченому п.4 П(С)БУ-7, відсутнє яке-небудь згадування про вартісне вираження матеріальних активів, що визнаються основними засобами. Але, можливо, це зроблено тому, що вказівка на засоби в цьому випадку вже саме по собі містить поняття вартості.

Швидше за все, у законодавчому викладі термінів "основні фонди" і "основні засоби" у строгій відповідності з їхнім розумінням в економічній теорії, так само як і в податково-обліковому поділі, немає необхідності. Головне, щоб було зрозуміле, який термін потрібно використовувати в кожнім конкретному випадку і робити це грамотно.

Принаймні, не слід говорити про продаж "основного засобу" або (як це зроблено в п.4.9 ст.4 Закону про ПДВ) про ліквідацію "основного фонду", або про вивід з експлуатації "окремих фондів" (пп.8.4.6 ст.8 Закону про прибуток). Тому що основні фонди - це визначення сукупності засобів праці, говорити про них можна тільки в множині.

У ще більшому ступені неможливість використання в однині характерна для терміна "основні засоби". Адже навіть про одну гривню не можна сказати, що це кошт.

Гроші можуть бути засобом. Але засобом платежу. А одна гривня - це все-таки не кошт, а одиниця коштів. Одиниця основних фондів також може бути засобом досягнення якої - небудь мети. Наприклад, екскаватор - це засіб для риття канави або котловану. Але "основним фондом", що риє канави, він бути ніяк не може. Основним може бути фонд, наприклад, виборчої кампанії, але не виконання будівельних робіт.

Якщо ж виникає необхідність проведення операції з одиницею основних засобів або основних фондів, то для цього в зміст запису, що відбиває відповідну операцію, досить додати одне слово - "об'єкт". Наприклад: "реалізований об'єкт основних засобів", "ліквідований або виведений з експлуатації об'єкт основних фондів".

Крім всього іншого, таке рішення відповідає нормам П(С)БУ-7, що містять визначення не тільки "основних засобів", але і "об'єкта основних засобів". Однак, на жаль, у П(С)БУ-7 трохи вільно використовується визначення терміна "амортизація".

Декілька слів щодо амортизаціі.

Саме визначення амортизації можна назвати класичним. Вітчизняними законодавчими актами в залежності від їхньої спрямованості хіба що вносяться в нього деякі уточнення. Згідно пп.8.1.1 ст.8 Закону про прибуток амортизації підлягає не вартість, а витрати на придбання, виготовлення і поліпшення основних фондів. При цьому сума амортизаційних відрахувань зменшує валовий доход. У ПБУ-7 як об'єкт амортизації зазначений амортизируемая вартість. Але в будь-якому випадку амортизація - це систематичний розподіл вартості основних фондів протягом терміну їхньої корисної експлуатації.

Утім, говорити про амортизацію вартості можна тільки стосовно до основних фондів. Якщо вони являють собою натурально- речовинну форму засобів праці, то підлягати амортизаціі може їхня вартість. Самі основні фонди підлягають старінню, а не амортизації.

Основні засоби являють собою вартісне вираження засобів праці. У зв'язку з таким їхнім розумінням про поступовий перенос вартості цілком можна говорити як про амортизацію основних засобів. У контексті економічного змісту терміна "основні засоби" вираження "амортизація вартості основних засобів" схоже на банальне "олію масляне".

Що стосується налогового обліку, то на думку Р.Назарбаевой амортизаціі підлягає не вартість основних фондов (як у бухгалтерському обліку), а расходи на їхнє придбання, самостійне виготовлення і проведете усіх видів вдосконалень.При цьому витратами вважається сума компенсаціі в грошовой, маериальній або нематериальніій формі. [ 25, с 130 ]

Разом з тим хотілося б звернути увагу на те, що в П(С)БУ-7 амортизація визначена як процес. Проте термін "амортизація" не тільки на практиці, але й у П(С)БУ-7 використовується скоріше для вираження суми, на яку періодично зменшується амортизируемая вартість, чим для позначення процесу. Зокрема , згідно п.4 П(С)БУ-7 зносом основних засобів називається сума амортизації об'єкта основних засобів з початку його корисного використання. Однак  чи може процес мати суму?