Основы аудита

изучение системы учета  в соответствии с предъявляемыми к ней требованиями;

анализ системы учета  с письменным изложением фактов, составлением схем документооборота или анкет (или  комбинация этих методов);

привлечение результатов анализа деятельности, проведенного клиентом, с его согласия;

прослеживание процесса отражения  операций, вызывающих сомнение, в системе  учета (“сквозная проверка”);

проверку соответствия данных учета результатам независимой  проверки, проведенной аудитором.

При изучении системы учета  аудиторы используют различные методы проверки. Наиболее гибкий метод, применяемый  для малых предприятий, - письменное изложение фактов. Такой метод  позволяет выявить по каждому  из них причины нарушений, виновных должностных лиц и наметить предложения по устранению недостатков.

Для изучения состояния  учета до начала аудита могут использоваться контрольные листы. Это заранее  подготовленные  стандартные документы,  содержащие специфические вопросы, отрицательный ответ на каждый из которых свидетельствует об отсутствии контроля в области учета.

Широкое распространение получили схемы документооборота, представляющие собой графическое изображение  движения документов внутри учетной  системы. Они отражают стадии контроля на пути движения документов и позволяют убедиться, что все операции отражены в соответствующих документах. Отпадает необходимость в подробном письменном изложении фактов, а схемы просты для восприятия и оценки методов контроля. Для построения схем документооборота используют символы и условные обозначения. Наиболее часто встречающиеся из них приведены на схеме .     

 

 

             

Кроме системы учета, проверяется  внутренний контроль, который включает контроль кадров, управленческий контроль, внутренний аудит и другие его  виды.

Составной частью внутреннего  контроля является внутренний аудит. В  его функции входят наблюдение за системой учета и другими звеньями внутреннего контроля, изучение финансовой информации для целей управления, проверка эффективности и результативности сделок, ознакомление с методами анализа хозяйственной деятельности. Внешний аудитор может использовать результаты внутреннего контроля. Для этого он оценивает его эффективность. При этом выясняются: масштаб и цели внутреннего аудита, степень независимости аудитора от влияния управления фирмы; организация работы; компетентность внутренних аудиторов (профессиональная подготовка, опыт, навыки работы, участие в профессиональных организациях); качество внутренних аудиторских отчетов; выполнение программ проверок к установленному сроку; недостатки, обнаруженные в процессе аудита; адекватность результатов внутреннего контроля и внешних аудиторских проверок.

Оценка эффективности  внутреннего аудита дается в письменной форме в виде заключения с указанием  тех звеньев управления, где аудиторская  работа находится на низком уровне, а также в какой степени возможно на него положиться.

 

АУДИТОРСКИЕ СВИДЕТЕЛЬСТВА И МЕТОДЫ ИХ ПОЛУЧЕНИЯ

АУДИТОРСКИЕ СВИДЕТЕЛЬСТВА, ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ И ПОЛУЧЕНИЕ

 

Аудитор должен обладать полной, достоверной и надежной информацией, достаточной для выдачи обоснованных заключений. Источниками информации могут быть учетная система, подтверждающая документация, материальные активы, администрация  и персонал предприятия, клиенты, поставщики и др. Информация, имеющаяся в распоряжении аудитора, должна позволить ему сделать обоснованное заключение о полноте учета активов и пассивов предприятия, правильности и достоверности учета доходов и расходов, определения прибыли. Аудитор должен сопоставлять выводы, сделанные в результате использования различных источников.

Особое внимание при этом обращается на обнаружение и предупреждение подделок документов, что в конечном счете означает раскрытие и предотвращение многих нарушений и злоупотреблений.

Чаще всего подделке подвергаются документы, оформляющие движение ценностей: накладные, требования, фактуры, счета, доверенности (27,5%), платежные и расчетно-платежные ведомости (27,2%), квитанции, приходные и расходные кассовые ордера (15%). Значительный процент составляют подделки различных частных расписок, подделки в актах на списание и передачу материальных ценностей, в нарядах, банковских документах. Среди поддельных реквизитов документов на первом месте стоят подписи (65,6%), в два раза реже (30,2%) подделывают текст и цифровые записи и лишь в 4% случаев это бывают оттиски штампов и печатей.

В большинстве случаев (65%) практикуют выполнение текста и подписей от имени  вымышленных лиц, воспроизведение  подписей от имени других граждан, техническое  копирование подписей и текста. Значительно  реже подделки совершают посредством  подчисток, дописок, переделок, исправлений, травления и смывания (25%).

Практика показывает, что нередко  документы содержат многочисленные неоговоренные исправления, зачеркивания, подчистки, нечеткие оттиски печатей  и штампов, что позволяет отдельным  лицам совершать злоупотребления.                          

Необходимо, чтобы был установлен рациональный порядок использования  документов, документы исполнялись  на соответствующей бумаге и чернилами (пастой), хранились надлежащим образом, защищались специальными средствами (защитная сетка, поверхностное окрашивание, нанесение оптически активных веществ и добавление химикатов при изготовлении бумаги, изготовление серий бланков, покрытие документов пластиковыми полимерными пленками).

Для сбора сведений (доказательств) аудитор должен иметь четкое понятие о технологии таких способов ревизии, как экспертиза, наблюдение, запрос и подтверждение, независимые тесты и тесты на соответствие, инспекция, вычисления, аналитическая проверка.

Косвенные свидетельства - это сведения, не имеющие отношения к фактам по данному вопросу. Например, надежность системы внутреннего контроля может служить косвенным доказательством отсутствия значимых ошибок в финансовой  отчетности проверяемого предприятия.

Прямое свидетельство - свидетельство, подтверждаемое первичными документами и учетными регистрами (например, факт наличия недостачи, подтверждаемый инвентаризационной и сличительной ведомостями). Прямые свидетельства могут подразделяться на материальные и нематериальные источники. Под материальными источниками подразумеваются документы и натурные объекты. Нематериальными источниками являются моментные явления, а также предприятия, организации и граждане, поддерживающие связи с контролируемым предприятием и располагающие данными, представляющими интерес для аудиторов.

По доказательному значению проверяемые  документы подразделяют на четыре группы: первичные, сводные, неофициальные  и вспомогательные.

Под первичными документами подразумеваются  такие документы, которые отражают хозяйственные операции либо являются основой для их проведения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.

Сводные - это такие документы, которые  в укрупненном виде отражают различные  данные. Отличительной особенностью является их вторичность. Их составление не связано с хозяйственными операциями.

Неофициальными документами следует  считать такие, которые материально  ответственные лица и другие работники  ведут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного порядка  оформления аналогичных документов, и фиксируют в них экономические явления, происходящие на контролируемом предприятии.

Вспомогательными являются такие  документы, в которых изложено мнение отдельных лиц по экономическим  вопросам и явлениям, происходящим на контролируемом предприятии.

По данным первичных документов можно сделать вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере  материального ущерба. По данным сводных  документов можно сделать условно  точный вывод. Условием является правильность зарегистрированных в них данных. Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значения не имеют.

Натурные объекты позволяют  определить количество товарно-материальных ценностей, их качество, условия хранения, степень использования и другие параметры, необходимые для выявления реальности документальных данных, а также для получения данных, отсутствующих в документах.

По степени точности вся контрольная  информация делится на три группы: категорическая, условно точная, ориентировочная.

Категорическая информация является абсолютно точной, так как формируется в результате проверки аудитором первичных документов, натурных объектов и моментных явлений.

Условно точная информация формируется  тогда, когда по каким-либо причинам аудиторы не могут самостоятельно доказать ее абсолютную точность (из-за отсутствия каких-либо важных документов или фактов).

Ориентировочная информация отражается на расчетах аудиторов о  размерах вероятных потерь и неполученных доходов и может быть полезной при принятии различных решений. Полнота доказательств, полученных аудитором, и их качество зависят от совершенства методики аудита.

Аудитор в своих рабочих  бумагах должен соответствующим  образом учитывать свидетельства (доказательства), обнаруженные в ходе ревизии. Такое дoкумeнтирoвaниe служит основой и подтверждением выводов аудиторов и его отчета; повышает эффективность и продуктивность ревизионных мероприятий; служит источником информации для подготовки отчетов и ответов на запросы из различных инстанций; способствует планированию, надзору и качественному выполнению порученной работы; обеспечивает информацию для будущих работ. Записи в рабочих документах должны быть настолько полными и подробными, чтобы впоследствии аудитор, который не имел отношения к данной ревизии, мог из данных документов выяснить, какая работа проделана, и дать заключение. При этом лучшие результаты достигаются тогда, когда внимание сосредоточивается на тех точках, которые являются критическими для оценки эффективности всего производства [21].            

На практике, однако, нормативы  обычно сводят к следующим типам: натуральные нормативы, нормы затрат, капитальные нормативы, нормативы  доходов, программные нормативы, нематериальные нормативы, цели-нормативы.

Натуральные нормативы -это критерии нестоимостного характера. Они применяются для оценки эффективности использования материалов,  затрат труда,  предоставления услуг и производства товаров и отражают количественные аспекты деятельности.

Нормы затрат - это денежные критерии оценки эффективности. Себестоимость операций они представляют в денежном выражении. К ним относятся такие общепринятые критерии, как прямые и косвенные затраты на единицу продукции, затраты материалов на единицу продукции, издержки на час машинной работы, издержки обращения на один рубль проданных товаров.

Капитальные нормативы - это  разновидности норм затрат. Самым  распространенным нормативом новых  инвестиций, а также контроля общей  эффективности работ является прибыль  на инвестированный капитал. Однако могут быть и другие капитальные нормативы, например соотношение размеров оборотного капитала и краткосрочных обязательств, задолженности и собственного капитала, вложений в основной капитал и суммарных капиталовложений.

Нормативы доходов - это  объем продаж в денежном выражении. Они весьма разнообразны (например, объем сбыта из расчета на душу населения или на одного заказчика, доход из расчета на количество пассажиров).

Программные нормативы - это  срок выполнения программы по каким-либо видам работ, выпуску новой продукции и т.д.

Нематериальные нормативы - это нормативы, связанные с человеческими  межличностными отношениями, основывающимися  на таких критериях, как суждения, метод проб и ошибок, а иногда даже простая интуиция.

Цели-нормативы - такие цели, которые формулируются при осуществлении сложных программ или исполнении управленческих функций. Они могут носить как материальный, так и нематериальный характер.

Большое значение для аудитора имеют свидетельства, представляемые специалистами ревизуемого предприятия. Потребность в свидетельствах специалистов определяется при планировании аудиторского обследования. При этом аудитор учитывает компетентность, квалификацию, опыт и репутацию специалиста, вероятность выдачи необъективной информации. Отчет о проведенной специалистом работе по форме и содержанию должен быть таким, чтобы он мог считаться аудиторской информацией.

Предоставленные данные специалиста  аудитор оценивает с точки  зрения достоверности, соответствия и  совместимости с финансовой отчетностью, четкости определения выводов и предложений. Если аудитор имеет какие-либо сомнения относительно свидетельства, то их обсуждают со специалистом и клиентом. Ссылки в аудиторском докладе на специалиста делаются в том случае, если администрацией игнорируются уместные и достоверные свидетельства, весьма значимые для финансовой отчетности.

В процессе ревизии аудитор  может получить свидетельства от банков, обслуживающих клиента. Для  этого во все известные банки  клиента с его разрешения посылаются стандартные письма-заявки на банковский отчет для целей аудита. Независимые банковские отчеты позволяют аудитору получить данные, отражающие наличие и размер обязательств и активов, установить правильность обращения с ними, а также использовать другие данные, имеющие непосредственное отношение к аудиту.

Источником аудиторских  свидетельств являются репрезентации  руководства, т.е. обращение аудиторов  к администрации с просьбой о  письменном представлении им сведений по отдельным вопросам. Будучи источником аудиторской информации, письменная репрезентация служит в то же время напоминанием администрации об ее ответственности за состояние финансовой отчетности и непосредственной обязанности полностью раскрывать перед аудитором необходимые данные. Письменная репрезентация дается по вопросам, значимым для финансовой отчетности, тогда, когда аудитор сомневается в достоверности информации для формирования безусловного мнения. Устная репрезентация представляется на протяжении всей аудиторской проверки в ответ на соответствующие запросы. Она может подтверждаться свидетельствами из других источников.