Система счетов бухгалтерского учета, двойная запись и ее теоретическое обоснование

По вопросу о месте  возникновения двойной системы учёта существуют различные мнения: одни предполагали, что двойная бухгалтерия была изобретена немцами, другие – итальянцами. Последние основателем двойной бухгалтерии считали Луку Пачоли. Однако и те, и другие в некоторой степени заблуждались. Исследования показали, что система двойной бухгалтерии была впервые применена в Генуэзском городском управлении. В Венеции пользовались известностью счётные книги братьев Соранцо (1406-1434), книги Бадоера (1436-1439) и Варбариго (1430-1440). Все они велись с использованием двойной записи.

С точки зрения исторического развития интересен вопрос, почему возникла двойная бухгалтерия, что заставило  итальянских, а потом и мыслящих бухгалтеров всего мира принять  идеи двойной бухгалтерии. Ответить на этот сложнейший вопрос однозначно трудно. Вероятнее всего, на определённом этапе развития общества, связанном с возникновением капиталистических отношений, развитием кредита, возникновением компаний, эволюцией двусторонней формы ведения счетов Главной книги, простая запись перестала отвечать требованиям ведения хозяйства, не обеспечивала проверку достоверности записей. Эти технические недостатки простой записи постепенно стали сдерживать обработку всё возрастающего объёма данных. В результате и возник технический приём двойной регистрации фактов хозяйственной деятельности.

Двойная запись как технический  приём оказалась удобной и  для контроля за разноской данных по счетам. Группировка чисел в  двух графах – приход и расход –  позволила бухгалтеру оперативно сравнивать информацию и выводить остатки по счетам. При помощи инвентаризации остатки по счетам сопоставляли с фактическими остатками, контролируя деятельность лиц, которые были связаны между собой в ходе ведения хозяйства.

Исследователи, придерживающиеся методологического направления в возникновении двойной записи, исходят из того, что двойная запись появилась в результате осмысления двойственного характера фактов хозяйственной жизни. Предполагается, что первоначально все факты хозяйственной жизни по своему влиянию на состояние имущества были условно разделены на положительные и отрицательные. Например, возникновение кредиторской задолженности, в будущем отрицательно скажется на результатах деятельности, а продажа с рассрочкой платежа (дебиторская задолженность) позволит в дальнейшем получить доход. Выделенные положительные и отрицательные факты хозяйственной жизни стали отражать на противоположных сторонах счетов.

Сопоставление положительных и  отрицательных записей на счетах привело к двукратной регистрации  наиболее массовых фактов хозяйственной жизни. Таким образом стала формироваться двойная запись.

В целом окончательное формирование системы двойной бухгалтерии, её творческое обоснование можно считать  заслугой итальянской школы и, в  частности, францисканского монаха-математика Л.Пачоли (1445-1515).

Существует несколько определений  двойной записи.

1. Двойная запись – это способ одновременного отражения хозяйственной операции или группы однородных операций по дебету одного и кредиту другого счёта в равновеликих суммах. Двойная запись есть квалификация факта хозяйственной жизни в системе учётных координат, выполняемая согласно принятым постулатам.

Ключевыми словами в этом определении  выступают: 1) двойная запись; 2) квалификация факта хозяйственной жизни; 3) система  учётных координат и 4) постулаты.

В литературе существует много интерпретаций  словосочетания «двойная запись»:

а) каждый факт хозяйственной жизни  должен отражаться дважды – по дебету одного и кредиту другого счёта;

б) каждый факт хозяйственной жизни  должен фиксироваться дважды – в порядке возникновения (хронологическая регистрация) и согласно его содержанию (систематическая регистрация);

в) каждый факт хозяйственной жизни  должен записываться дважды – один раз на уровне его естественного  обобщения (аналитическая регистрация) и второй раз на уровне его обобщения  заданной бухгалтерской задачей (синтетическая  регистрация);

г) каждый факт хозяйственной жизни должен регистрироваться дважды – по одному материальному (инвентарному или имущественному) подмножеству и по одному личному (персональному) подмножеству;

д) каждый факт хозяйственной жизни  должен показываться дважды – по подмножеству средств и по подмножеству источников этих средств;

е) каждый факт хозяйственной жизни  должен быть представлен дважды –  один раз на выходе из какого-либо подмножества, второй – на входе другого информационного  подмножества;

ж) каждый факт хозяйственной жизни  должен указывать дважды – на то, что один хозяйствующий субъект отдаёт, а другой хозяйствующий субъект получает;

з) каждый факт хозяйственной жизни  должен быть продемонстрирован дважды – как констатация факта и  как его проверка.

Надо отметить, что все восемь трактовок оправданы и в совокупности раскрывают форму и содержание диграфического учёта, причём все вместе они дополняют друг друга.

Значения, определяющие положение  квалифицированного факта хозяйственной  жизни, в учёте относятся к  системе координат. Одна её учётная ось называется дебет, другая – кредит.

Постулат – положение, которое  считается истинным до тех пор, пока не будет доказано противное.

Каждому из определений двойной  записи соответствует один или несколько  постулатов, на которых в целом  формируется система диграфической бухгалтерии. Значение постулатов неодинаково. Решающими следует признать постулаты, введённые Пачоли, все остальные только развивают, расшифровывают и уточняют их.

Исходные и основные постулаты  Луки Пачоли:

• сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.
• сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Важнейшее значение имели постулаты, сформулированные Ж. Савари (1673):

• сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счёта, к которому они относятся.
• сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счёта, к которому они были открыты.

Вместе с тем Ж. Савари только начал работу по углублению постулатов Пачоли. Следующий шаг был сделан Дж. Чербони (1886), который показал, что  число аналитических счетов может  быть дифференцировано глубже, поэтому  постулаты Пачоли-Савари в его редакции приняли вид:

• сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того последующего счёта, к которому они были открыты;
• сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счёта, к которому они были открыты.

Однако возможны два параллельных разложения: по материально ответственным  лицам и независимо от них по видам  товаров, что и предусматривают  постулаты В.Ф. Палия (1975 г.):

• сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов параллельной системы должна быть равна сумме оборотов по дебету и сумме оборотов по кредиту всех аналитических счетов других параллельных систем;
• сумма сальдо по дебету и сумма сальдо по кредиту всех аналитических счетов одной параллельной системы должна быть равна сумме сальдо по дебету и сумме сальдо по кредиту всех аналитических счетов других параллельных систем.

Наличие юридических и экономических  мантий привело к разделению всех счетов согласно постулату Д. Манчини (1540 г.) на живые (личные) и мёртвые (материальные), и отсюда вытекают следующие формулировки:

• сумма оборотов по материальным счетам должна быть равна сумме оборотов по счетам личным (персональным);
• сумма сальдо по материальным счетам должна быть равна сумме сальдо по счетам личным (персональным).

При этом под материальными счетами  понимаются счета имущественные (все, кроме дебиторов), под счетами  личными понимаются счета собственников, а также счета дебиторской  и кредиторской задолженности.

В постулате Дегранжа (1802 г.) чётко  выделялся только один информационный слой – юридический; постулат формулируется  так:

• сумма требований лиц, участвующих в хозяйственных процессах, всегда должна быть равна сумме их прав.

И.Ф. Шер от идеи структуры системы счетов перешёл к формальному подходу, дублирующему идею постулатов Пачоли:

• сумма оборотов по счетам средств должна быть равна сумме оборотов по счетам источников средств;
• сумма сальдо по счетам средств должна быть равна сумме сальдо по счетам источников средств.

Нужно отметить, что из всех теорий двойной записи наибольшее влияние  имели и имеют две, более чётко  сформулированные Э. Дегранжем и  И.Ф. Шером.

Дегранж определил основное правило  двойной записи:

-тот, кто получает, – дебетуется, тот, кто выдаёт, – кредитуется.

Это правило хорошо объясняет  записи по счетам расчётов и не может  объяснить записи по счетам собственных  источников средств.

Шер вывел два формальных правила  двойной записи:

-активные счета дебетуются при  увеличении и кредитуются при уменьшении учитываемой массы;

-пассивные счета дебетуются  при её уменьшении и кредитуются  при её увеличении.

Эти два правила хорошо объясняют записи по счетам источников собственных средств и не могут  объяснить записи по счетам расчётов.

Метод двойной записи имеет большое контрольное значение, поскольку одна и та же хозяйственная  операция в равной сумме отражается дважды – по дебету одного и кредиту  другого счёта. Поэтому в случае расхождения сумм по данной операции выявляется допущенная ошибка и устанавливается ответственный за неё.

Одним из способов обобщения  данных бухгалтерских счетов в балансе  организации является составление  оборотной ведомости.

Оборотная ведомость  позволяет обобщить учётную информацию, отражаемую на счетах бухгалтерского учёта. Она составляется в конце месяца на основании данных счетов об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотах по дебету и кредиту счетов за месяц.

В оборотную ведомость  записываются все используемые в  организации счета, при этом на каждый счет отводится одна строка. В ведомости имеются три пары колонок, в которых по каждому счёту показываются начальные сальдо, обороты по дебету и кредиту счёта и конечное сальдо. При правильной организации бухгалтерского учёта обязательно должно быть попарное равенство итогов в колонках, т.е. итог дебетовых начальных сальдо должен равняться итогу кредитовых начальных сальдо; итог дебетовых оборотов по счёту – итогу кредитовых оборотов; итог дебетовых конечных сальдо – итогу кредитовых конечных сальдо.

Такое равенство имеет следующее обоснование: равенство итогов сальдо по дебету и кредиту счетов на начало и конец месяца подтверждается строением бухгалтерского баланса, т.к. итог дебетовых сальдо по счетам показывает сумму имущества организации, а итог кредитовых сальдо – сумму источников образования этого имущества.

Равенство итогов дебетовых  и кредитовых оборотов по всем счетам вытекает из сущности метода двойной  записи, при которой каждая хозяйственная  операция отражается дважды по дебету одного счёта и по кредиту другого в одинаковых суммах.

Кроме того, равные между  собой итоги дебетовых и кредитовых оборотов по счетам в оборотной ведомости  должны быть также равны итогу  в журнале регистрации хозяйственных  операций.

Попарное равенство  итогов оборотной ведомости по счетам имеет большое контрольное значение, ибо отсутствие указанного равенства свидетельствует о наличии ошибок в учётных записях, которые необходимо выявить и исправить.

Информация оборотной  ведомости по счетам синтетического учёта об остатках используется при составлении бухгалтерского баланса организации.

Известна также так  называемая шахматная оборотная  ведомость по счетам синтетического учёта, которая составляется по шахматной  форме. В отличие от приведённой  выше оборотной ведомости она  включает корреспонденцию счетов и является более сложной и громоздкой по строению.

Таким образом, двойная  запись – это отражение в бухгалтерском  учёте принципа целостности, существует минимум восемь причин, почему двойная  запись называется двойной. Благодаря  двойной записи факты хозяйственной жизни трансформируются в проводки. Двойная запись – плод коллективного творчества нескольких поколений бухгалтеров, она была изобретена ими, но не открыта.