Состав бухгалтерской финансовой отчетности

Форма 0710004 с. 2

4.3. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях

и убытках (форма 0710005)

        Пояснительная записка, как установлено законодательством Российской Федерации, является одним из документов годовой бухгалтерской отчетности. В ней отражается информация, которая дает более полное и подробное представление о финансово-хозяйственном состоянии организации.
        В данной статье рассмотрим, что представляет собой пояснительная записка, а также какие требования к ней предъявляются.
 
         Итак, в состав бухгалтерской отчетности организаций, за исключением государственных (муниципальных) учреждений, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), входит, в частности, пояснительная записка. На это указывает пункт 2 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Она является пояснением к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и представляется, как правило, в составе годовой бухгалтерской отчетности, что следует из пункта 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.07.1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99), а также пункта 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 г. N 34н.
 
     Согласно пункту 24 ПБУ 4/99 пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.
 
       В силу пункта 4 статьи 13 Закона N 129-ФЗ, а также пункта 25 ПБУ 4/99 в пояснительной записке должны содержаться:
    - существенная информация об организации;
    - существенная информация о финансовом положении организации;
    - сведения о сопоставимости данных за отчетный год и предшествующие ему годы;
    - информация о методах оценки статей бухгалтерской отчетности;
    - сведения о существенных статьях бухгалтерской отчетности;
    - сведения, предусмотренные законодательством об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности;
    - информация о фактах неприменения правил бухгалтерской отчетности в случаях, если они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. Заметим, что в противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете;
    - изменения в учетной политике организации на следующий отчетный год.
      Дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, приводится в пояснительной записке, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (пункт 39 ПБУ 4/99).
 
      Способ представления информации в пояснительной записке нормативными правовыми документами не установлена. Это означает, что такая информация может быть представлена по усмотрению организации в виде текста, графиков, таблиц, диаграмм. Конкретное содержание, объем, и форма пояснительной записки должны быть согласованы с руководством организации.
 
    Как правило, пояснительная записка содержит информацию:
    1) об организации;
    2) об учетной политике и ее изменениях;
    3) по отчетным сегментам;
    4) об участии в совместной деятельности;
    5) о событиях после отчетной даты;
    6) о связанных сторонах;
    7) о затратах на энергетические ресурсы;
    8) прочую информацию.
 

Информация об организации

 
       В соответствии с пунктом 31 ПБУ 4/99 в пояснительной записке указываются (если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет):
    - юридический адрес организации;
    - основные виды деятельности;
    - среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;
    - состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.
   

  В случае наличия дочерних и зависимых организаций компании необходимо указать их адреса и названия, направления деятельности.
 

Информация об учетной политике и ее изменениях

 
      Правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политикаорганизации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 06.10.2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008).
     Согласно пунктам 17, 24 ПБУ 1/2008 организация должна раскрывать в пояснительной записке принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
     При этом существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.
     В частности, в пояснительной записке в составе информации об учетной политике по конкретным вопросам подлежат раскрытию:
    - порядок признания выручки организации и способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности (пункт 17 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 г. N 32н).
    - порядок признания коммерческих и управленческих расходов (пункт 20 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 г. N 33н);
    - лимит признания активов объектами основных средств (далее - ОС) (пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01));
    - способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов ОС (пункт 32 ПБУ 6/01);
    - способы оценки объектов ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (пункт 32 ПБУ 6/01);
    - выбор метода распределения расходов на продажу (при их частичном списании) (абзац 3 пункта 228 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28.12.2001 г. N 119н);
    - способы оценки МПЗ по их группам (видам) (пункт 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 09.06.2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01));
    - способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) (пункт 42 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10.12.2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02));
    - и т.д.
    Отметим, что на практике в качестве альтернативного варианта организации могут приложить к бухгалтерской отчетности копию приказа об учетной политике на отчетный год.
 
    Если организация намеревается изменить некоторые из положений учетной политики, то нововведения также приводятся в пояснительной записке (пункт 4 статьи 13 Закона N 129-ФЗ, пункт 25 ПБУ 1/2008).
    Согласно пункту 21 ПБУ 1/2008 организация должна раскрывать в пояснительной записке к годовой отчетности за отчетный год следующую информацию:
    - причину изменения учетной политики;
    - содержание изменения учетной политики;
    - порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности (ретроспективно или перспективно);
    Отметим, что, как правило, последствия изменения учетной политики отражаются ретроспективным методом, за исключением:
    • случаев, когда иной порядок предусмотрен нормативным актом, в связи с принятием (изменением) которого производится изменение в учетной политике (пункт 14 ПБУ 1/2008);
    • случаев, когда последствия изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не могут быть измерены с достаточной степенью надежности (пункт 15 ПБУ 1/2008);
    • случаев, когда последствия изменения учетной политики отражаются субъектами малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (пункт 15.1 ПБУ 1/2008);
    - суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
    - сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно (пункт 21 ПБУ 1/2008).
    Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, в пояснительной записке раскрытию подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
    В частности, в пояснительной записке раскрывается:
    - изменения сроков полезного использования нематериальных активов (далее - НМА) (пункт 40 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27.12.2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007));
    - изменения способов определения амортизации НМА (пункт 40 ПБУ 14/2007);
    - последствия изменений способов оценки МПЗ (пункт 27 ПБУ 5/01);
    - последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии (пункт 42 ПБУ 19/02).
    Кроме того, в случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение (пункт 23 ПБУ 1/2008).
 

Информация по отчетным сегментам

 
    Правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 08.11.2010 г. N 143н (далее - ПБУ 12/2010). Заметим, что указанное ПБУ в обязательном порядке применяют только эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Все иные коммерческие организации обладают лишь правом его применения. Если организация пользуется данным правом, то решение о раскрытии в пояснительной записке информации по сегментам необходимо закрепить в учетной политике компании.
 
    Согласно пункту 12 ПБУ 12/2010 перечень отчетных сегментов определяется организацией исходя из ее организационной и управленческой структуры. При этом организация обязана считать сегмент отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий (пункт 10 ПБУ 12/2010):
    - выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов;
   

 - финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10 процентов от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;
    - активы сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов.
    Заметим, что при определении перечня отчетных сегментов организация может объединить информацию по двум и более сегментам, показатели которых ниже предусмотренных пунктом 10ПБУ 12/2010, если такое объединение соответствует требованиям ПБУ 12/2010, а также при условии сходства объединяемых сегментов по характеристикам, предусмотренным пунктом 8 ПБУ 12/2010.
 
    Обратите внимание, что на отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности организации должно приходиться не менее 75 процентов выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации (пункт 14 ПБУ 12/2010). В противном случае компания должна выделить отчетные сегменты искусственно - независимо от того, удовлетворяет ли каждый из них в отдельности условиям, предусмотренным пунктом 10 ПБУ 12/2010, или нет.
 
    В соответствии с пунктом 22 ПБУ 12/2010 в пояснительной записке организация раскрывает следующую информацию по отчетным сегментам:
    - общую информацию;
    - показатели отчетных сегментов;
    - способы оценки показателей отчетных сегментов;
    - сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации;
    - иную информацию, предусмотренную ПБУ 12/2010.
 

Информация об участии в совместной деятельности

 
    Правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 24.11.2003 г. N 105н(далее - ПБУ 20/03). Отметим, что указанное ПБУ не применяется организацией в случаях:
    - заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;
    - заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.
    Напомним, что под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица (пункт 3 ПБУ 20/03).
 
    На основании пункта 23 ПБУ 20/03 раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2010. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником должна обеспечиваться достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.
    В силу пунктов 8, 11, 16, 22 ПБУ 20/03 организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
    - цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и так далее) и вклад в нее;
    - способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
    - классификация отчетного сегмента;
    - стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
    - суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
 

Информация о событиях после отчетной даты

 
    Порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) событий после отчетной даты установлен Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 25.11.1998 г. N 56н (далее - ПБУ 7/98). Заметим, что указанное ПБУ применяется и при установлении особенностей раскрытия событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.
    В соответствии с пунктом 3 ПБУ 4/99 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.
    На основании пункта 5 ПБУ 7/98 события после отчетной даты делятся на две категории:
    1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
    2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность:
    Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в Приложении к ПБУ 7/98.
 
    В бухгалтерской отчетности за отчетный год отражается только существенное событие после отчетной даты, что следует из пункта 6 ПБУ 7/98. Напомним, что событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно, исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности, установленных ПБУ 4/99.
    При этом существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.
 
    В соответствии с пунктом 7 ПБУ 7/98 последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации.
    Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации на основании пункта 9 ПБУ 7/98 отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, которые отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
    Согласно пункту 10 ПБУ 7/98 событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснительной записке. Представляемая информация должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении (пункт 11 ПБУ 7/98). Отметим, что для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация должна сделать соответствующий расчет и обеспечить подтверждение такого расчета. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
    В таком же порядке отражаются годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.
    Обратите внимание, что если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация должна информировать об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность. На это указывает пункт 12 ПБУ 7/98.