Сравнительная характеристика форм экономического контроля: аудита, ревизии, финансового контроля, судебно-бухгалтерской экспертизы

1.1.4 Сущность  судебно-бухгалтерской  экспертизы  Судебно-бухгалтерская экспертиза заключается в исследовании записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных.            Как и любая экспертиза, в соответствии со ст. 82 АПК РФ бухгалтерская экспертиза может быть назначена для разъяснения возникающих при рассмотрении конкретного дела вопросов, требующих специальных знаний, в данном случае - в области бухгалтерского учета, представляющего собой единую упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [12, с. 18]. В целях выявления скрытой компьютерной информации при ведении бухгалтерского учета с помощью информационных технологий может быть назначена комплексная судебно-бухгалтерская и судебная компьютерно-техническая экспертиза.    Судебно-бухгалтерская экспертиза имеет место в различных обстоятельствах (рисунок 3).       

Рисунок 3 – Возникновение  судебно-бухгалтерской экспертизы

В связи с широким использованием для ведения бухгалтерского учета  новых информационных технологий, в  частности специализированных систем и баз данных, объектами судебно-бухгалтерской  экспертизы могут быть документы  не только на бумажных, но и на магнитных  носителях. [12, с. 118].

Судебно-бухгалтерские экспертизы производятся в экспертных учреждениях  Министерства Юстиции России, экспертно-криминалистических центрах МВД России, негосударственными экспертными учреждениями и частными экспертами.           Таким образом, с одной стороны судебно-бухгалтерская экспертиза выступает как самостоятельная форма экономического контроля, а с другой – тесно взаимосвязана с иными его формами. Сфера исследования судебно-бухгалтерской экспертизы очень широка, и в каждом конкретном случае с учетом обстоятельств определенного дела на разрешение экспертов могут быть поставлены различные узкоспециальные вопросы.

 

 

 

1.2 Сравнительная характеристика форм экономического контроля: аудита, ревизии, финансового контроля и судебно-бухгалтерской экспертизы          До начала рыночных реформ система экономического контроля предусматривала только три основных метода контрольной деятельности: ревизию, проверку, бухгалтерскую экспертизу. Рыночная экономика не только трансформировала ранее существовавшие способы, но и породила новые методы финансово-хозяйственного контроля, например,  аудит. При этом ранее существовавшие методы и способы контрольной деятельности постепенно утрачивают свою актуальность [13, с. 21].     При проведении сравнительного анализа рассматриваемых методов контроля (таблица 3) нельзя не остановиться на имеющихся между ними сходствах, каковыми являются:         - единообразие при использовании источников информации;   - используемые методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры;             - обоснование выводов на документально достоверных доказательствах; - конкретность и общая база в определении размеров убытков и недостач;             - итоговые документы являются источником доказательств [14,15]. 

Таблица 3 – Сравнительный анализ форм контроля

Критерий     различий	Формы контроля
	Бухгалтерская     экспертиза	Аудит	Ревизия	Финансовый контроль
Цели контроля	Разрешение вопросов,  поставленных перед    экспертом -           бухгалтером,          следователем или      судом	Выражение мнения по      поводу достоверности     бухгалтерской            (финансовой)             отчетности	Выявление недостатков   и нарушений в целях их  устранения и наказания  виновных	Установление            соответствия фактов     совершения тех или      иных экономических      операций действующему   законодательству
Вид              деятельности	Процессуальная        деятельность	Предпринимательская      деятельность	Исполнительская         деятельность,           выполнение              распоряжения	Законодательная и принудительная деятельность.
Основа           взаимоотношений  с                контролируемым субъектом	Принудительное        осуществление    в     соответствии с        решением              правоохранительных    органов	Добровольное             осуществление на         основании договора,      заключенного с           клиентом, или по         решению судебных         органов	Принудительное          осуществление по        распоряжению            вышестоящих или         государственных         органов	Принудительное          осуществление по        распоряжению            вышестоящих финансовых органов
Управленческие   связи	Вертикальные связи,   назначение, отчет     перед                 правоохранительными   или судебными         органами	Горизонтальные связи,    равноправие во           взаимоотношениях с       клиентом, отчет перед    ним или перед            правоохранительными      органами	Вертикальные связи,     назначение, отчет       перед вышестоящим или   правоохранительным      органом об исполнении	Вертикальные связи,     назначение, отчет       перед  финансовым или          правоохранительным    органом

 

 

Продолжение таблицы 3

Порядок          оплаты услуг	Платит                государственный       орган	Платит клиент или        государственный орган с  последующим взысканием   с клиента	Платит вышестоящий или  государственный орган	Платит государственный  финансовый орган
Практические     задачи	Подтверждение         (неподтверждение)     факта совершенных     экономических         правонарушений, сбор  и представление       доказательств	Улучшение финансового    положения клиента,       привлечение пассивов     (инвесторов,             кредиторов), оказание    помощи и                 консультирование         клиента	Сохранение активов,     выявление и пресечение  недостатков и           нарушений, внесение     предложений	Осуществление нормативного регулирования в финансовой сфере, а также контроль за деятельностью органов исполнительной власти в этом направлении.
Ответственность	Перед                 правоохранительными   органами	Перед клиентом и         правоохранительными      органами	Перед вышестоящей       организацией и          правоохранительными     органами	Перед   финансовым органом  и     правоохранительными     органами
Порядок          получения        информации	Исследование          материалов дела,      представленных        правоохранительными   органами	Ознакомление с           бухгалтерскими           документами,             представленными          клиентом	Ревизия учетной и       отчетной документации   проверяемого субъекта	Проверка финансовой, хозяйственной  деятельности экономического субъекта
Нормативная      регламентация	Процессуальное        законодательство.     Федеральный закон     «О государственной    судебно-экспертной    деятельности в РФ» от 5.04.2001 № 73-ФЗ (в ред. от 28.06.2009 г.)	Федеральный закон        «Об аудиторской          деятельности» от 30.12.08 № 307-ФЗ (в ред. от 01.07.2010 г.), аудиторские стандарты	Подзаконные акты,       ведомственные           положения и инструкции	Методические            рекомендации, письма, постановления           Министерства финансов РФ, Счётной палаты РФ   и др. фин. органов

Продолжение таблицы 3

Место            проведения	В расположении        правоохранительных    органов или в         экспертном учреждении	По месту нахождения      проверяемого клиента	По месту нахождения     проверяемого субъекта	В расположении финансовых органов
Оформление       результатов	Заключение            судебн о-бухгалтерской         экспертизы:           процессуальный        документ, имеющий     значение для          правоохранительных и  судебных органов, а   также для других      участников процесса,  содержит перечень     мероприятий для       предупреждения        экономических         правонарушений	Аудиторское заключение:  документ, имеющий        юридическое значение     для всех юридических и   физических лиц, органов  государственной власти   и управления, органов    местного                 самоуправления,          налоговых и судебных     органов. Итоговая часть  аудиторского             заключения, содержащая   запись о подтверждении   достоверности            бухгалтерской            (финансовой)             отчетности, может быть   опубликована	Акт документальной      ревизии: внутренний     документ для            вышестоящего            контролирующего         органа, который может   быть передан в          государственные или     правоохранительные      органы. Содержит        перечень недостатков и  нарушений, а также      предложения по их       устранению	Документы, подтверждающие результаты проведения контроля, оформляются государственными контролерами Российской Федерации

 

 

 

 

Продолжение таблицы 3

Основание для    назначения	Обстоятельства дела,  для оценки которых    необходимо            заключение эксперта-  бухгалтера	Договор на оказание      аудиторских услуг или    обстоятельства дела,     требующие заключения     специалиста	План ревизионной        работы или сведения,    полученные при          расследовании           (судебном               рассмотрении)	Обстоятельства, для проверки или установления которых, необходимо участие финансового органа
Методы           исследования	Не используются       методы фактической    проверки,             применяются лишь      экспертные методы     или методы            документальной        проверки в            ограниченном объеме	Используются методы      документальной проверки  и часть методов          фактической проверки	Методы документальной   и фактической проверки  без ограничений	Проверки  эффективности  или неэффективности расходования средств при наличии законодательно установленного права на данный вид проверок. Методы фактических проверок без ограничений
Объекты          исследования	Только материалы      дела. Эксперт не      вправе обращаться к   документам,           находящимся в         организации	Бухгалтерские            документы, регистры,     материалы                инвентаризаций и         периодической            отчетности, данные       оперативного учета	Бухгалтерские           документы, материалы    инвентаризаций  и       периодической           отчетности, данные      оперативного учета,     черновые и личные       записи материально      ответственных и других  должностных лиц	Тот, в отношении кого проводится контроль. Объектами исследования являются объекты управленческой деятельности;

 

 

 

 

Как видно из результатов исследования, все методы имеют свои цели, объекты и задачи контроля. Так, аудиторская проверка, ревизия представляют собой реализацию контрольных функций уполномоченными органами, а бухгалтерская экспертиза носит процессуально-правовой характер.   Кроме того, интересны различия в подходах к выявленным недостаткам и нарушениям. Аудиторская проверка, так же, как и ревизия, призвана не только вскрывать, но и помогать устранять выявленные несоответствия, вносить свои предложения. В свою очередь, финансовый контроль и бухгалтерская экспертиза не имеют таких полномочий и направлены на фиксацию нарушений в своих итоговых документах[14,15].    Следовательно, все формы экономического контроля имеют не только сходные черты, но и различия. Каждая из исследуемых форм призвана осуществлять эффективный, справедливый, точный экономический контроль, и поэтому нецелесообразно умалять достоинства одних форм и возвеличивать другие. Органы  экономического контроля и независимые аудиторы, аудиторские организации отнюдь не являются конкурентами, а наоборот, квалифицированный и добросовестный аудит может быть весомым подспорьем в работе  органов экономического контроля и оказывать существенное позитивное влияние на повышение эффективности их работы, на полноту и качество выполнения их функций и поставленных перед ними задач.

 

 

 

 

 

 

 

 

2 Практика реализации  форм экономического контроля: аудита, ревизии, финансового контроля, судебно-бухгалтерской  экспертизы

2.1 Практический аспект осуществления аудиторских проверок

Агентство по страхованию вкладов (АСВ) начало борьбу с недобросовестными аудиторами, искажающими информацию о финансовом состоянии банков. Но победить злоумышленников нереально: их вину после проведения проверки доказать невозможно[5,16]. Эксперты советуют обращать внимание на репутацию аудиторской компании, которая проводила аудит организации, а также стоимость её услуг.      АСВ в ближайшее время собирается подать в Арбитражный суд Москвы иск к аудиторской фирме «Аконт» с требованием признать недействительным аудиторское заключение, выданное ИТ-банку, и запретить «Аконту» заниматься  аудиторской деятельностью. Основанием для иска послужили два совсем противоположных аудиторских заключения, выданных «Аконтом»  ИТ-банку. Первое – «положительное», где аудитор не фиксировал повышенных рисков для банка, предназначалось для публикации и акционеров, а второе, в котором аудитор указал на неудовлетворительное свойство активов и недостаточное резервирование, предназначалось для внутреннего пользования.          Через полгода, в июне 2009 года у ИТ-банка была отозвана лицензия. Одним из оснований отзыва указывалось «установление фактов  существенной недостоверности отчётных данных». В конце июля 2009 г. ИТ-банк был признан банкротом, а конкурсным управляющим было назначено АСВ. Глава «Аконта» О. Антонюк заявил, что «судебное разбирательство АСВ бесперспективно», так как «никаких двух заключений не было». «Был детализированный доклад для руководства банка, тот, что содержит конфиденциальную информацию и рекомендации аудитора», - говорит Антонюк. «А после того, как нарушения были исправлены, мы дали положительное аудиторское заключение о проверке, которое АСВ и сочло за второй «хороший» вариант заключения», - утверждает он, добавляя, что «ИТ-банк обанкротился спустя полгода после того, как было дано заключение, и причины, из-за которых произошло банкротство, могли появиться позже того, как аудитор провёл проверку».         Для рынка банковского аудита иск АСВ является прецедентным, раньше ни при каких обстоятельствах заключения аудиторов на банковскую отчётность в суде не оспаривались. До 2010 года в случае недовольства аудитором клиенты-пользователи отчётности могли передать жалобы в Минфин или саморегулируемые организации. Минфин, если нарушения подтверждались, применял несудебные меры воздействия – отзывал квалификационные аттестаты аудиторов либо приостанавливал лицензию аудиторской организации до устранения нарушений.      Рынок «чёрных» аудиторов был всегда, пять лет назад это было большой проблемой, потом, с улучшением экономической ситуации, услугами недобросовестных аудиторов пользовались реже, а с наступление кризиса эта проблема вновь стала острой. Вычислить нечестного аудитора просто – цена за его услуги обычно на порядок ниже  среднерыночной. Средняя цена за аудиторские услуги – 2 тыс. руб. в час. Аудиторская проверка не очень большой компании занимает пару недель, при этом в ней принимает участие три-четыре человека. В итоге стоимость её составляет около 480 тысяч рублей. Откупиться от проверки можно за смехотворные 100 рублей. Собственно компании приглашают к себе аудиторов, чтобы выглядеть прозрачными.             Первый заместитель комитета Госдумы по кредитным организациям и финансовым рынкам Павел Медведев отмечает, что проблема «чёрного» аудита существует не только в России, но и в других странах. Всё потому, что «нет хорошего законодательства в области ответственности аудиторских компаний, и создать его очень трудно». Например, аудитор проверяет, соответствует ли отчёт организации тем документам, которые она же ему о себе предоставляет, а не действительности [16, с. 13].     В заключении можно сказать, что показательная «порка» АСВ может дать положительный результат.  АСВ упорно борется с жульничеством вокруг банков, и это потихоньку даёт свои плоды. Например, улучшилась ситуация с выводом активов после того, как за это были возбуждены уголовные дела. Постепенно государство наводит порядок.  Ещё в 2005 году никакой судебной практики по аудиторским проверкам вообще не было[17, с. 6].    2.2 Оценка ревизионной практики       Вопрос: в ходе проверки ревизором в акте было отмечено, что учреждением нарушены требования по заполнению унифицированных форм первичных документов по учету кассовых операций. В частности, речь идет о проставлении в приходных и расходных кассовых ордерах «кода целевого назначения». Разъясните, прав ли ревизор и обязан ли кассир проставлять на кассовых документах данную информацию, поскольку Инструкцией №  148н таких требований к заполнению документов не предъявляется [18, с. 2].  Ответ: Пунктом 3 Инструкции № 148н установлено, что все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финансовыми органами, органами казначейства, должны быть оформлены унифицированными первичными документами, формы которых приведены в Приложении 2 к данной Инструкции. Указанное Приложение содержит унифицированные формы Приходного  и Расходного кассовых ордеров. Сами формы по учету кассовых операций для бюджетных организаций содержат реквизит «код целевого назначения», однако порядок заполнения названных форм, предусмотренных как Постановлением Госкомстата, так и Инструкцией № 148н, не содержит указаний по заполнению графы «код целевого назначения». Более того, следует отметить, что Инструкция по бюджетному учету, которой руководствуются все участники бюджетного процесса при отражении в бюджетном учете операций по движению денежных средств, также не устанавливает требования по ведению аналитического учета по коду КОСГУ в кассовых документах.         Следовательно, ссылка ревизора на то, что учреждением нарушены требования по заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, необоснованна. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 30.06.2010 № 02-07-10/2383 [17,18].            2.3 Результаты финансового контроля      Может ли освобождать от ответственности выполнение письма Минфина России, содержащего разъяснение на запрос другого лица?   В пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ указано, что обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, признается выполнение разъяснения, которое дано этому налогоплательщику или неопределенному кругу лиц. При этом не уточняется, можно ли воспользоваться разъяснением, которое хоть и было адресовано другому налогоплательщику, но стало доступно всем.  По данному вопросу есть три точки зрения.     Официальная позиция заключается в том, что выполнение разъяснения, которое адресовано другому налогоплательщику, не является обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения. Ранее Минфин России также сообщал, что разъяснения, которые даны другому лицу, не освобождают от ответственности, если это не разъяснения общего характера.       Позиция 1. Выполнение разъяснения Минфина России, данного другому лицу, не освобождает налогоплательщика от ответственности.   По мнению финансового ведомства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не освобождает от ответственности по пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. При этом Минфин указывает, что пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России, а не конкретным налогоплательщикам. Финансовое ведомство указало, что позиция, выраженная в его письмах, не должна восприниматься как обязательная. Письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков, адресованы именно им. Поэтому использование письма Минфина России в других случаях может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика.       Позиция 2. Выполнение разъяснения Минфина России, данного другому лицу, не освобождает налогоплательщика от ответственности, если это разъяснение не содержит вопросы общего характера.     Финансовое ведомство отметило, что другие налогоплательщики не могут руководствоваться разъяснениями уполномоченного органа, адресованными конкретному налогоплательщику и подготовленными по фактическим обстоятельствам автора запроса. Исключением являются разъяснения, содержащие вопросы общего характера.    Позиция 3. Выполнение разъяснения Минфина России, данного другому лицу, освобождает налогоплательщика от ответственности.   Суды указывают, что вины в совершении правонарушения нет, если налогоплательщик руководствовался письмами финансового ведомства, адресованными другим налогоплательщикам. Они  не принимают довод инспекции о том, что разъяснения можно считать адресованными неопределенному кругу лиц, если они оформлены в виде ответа на вопрос конкретного налогоплательщика, но даны по ситуации, актуальной для неопределенного круга лиц, и опубликованы.      По мнению некоторых авторов, исходя из п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ можно предположить, что выполнение разъяснений, данных другому лицу, не освобождает налогоплательщика от ответственности. Но такой подход противоречит п. 1 ст. 19 Конституции РФ, который устанавливает равенство всех перед законом и судом. Помимо этого, п. 7 ст. 3 НК РФ позволяет все неустранимые сомнения и противоречия законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика [19, с. 9].    2) Может ли освобождать от ответственности разъяснение Минфина России, если имеется противоположная позиция налогового ведомства? Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение разъяснений финансовых органов освобождает налогоплательщика от ответственности. Однако в Налоговом кодексе РФ не сказано, может ли налогоплательщик быть освобожден от ответственности, если он следовал разъяснениям Минфина России в то время, когда налоговое ведомство в своих письмах придерживалось противоположной позиции. Официальной позиции нет. Есть судебные решения, признающие наличие противоположных позиций финансовых и налоговых органов обстоятельством, освобождающим налогоплательщиков от ответственности. Суды отмечают, что при наличии противоречивых разъяснений финансовых и налоговых органов взыскание штрафных санкций невозможно, поскольку отсутствует вина налогоплательщика. Кроме того, Минфин России сам указал на то, что в этом конкретном случае можно не производить перерасчет налоговых обязательств. Таким образом, ответственность налогоплательщика исключается независимо от того, какими из противоречащих друг другу разъяснений он воспользовался - разъяснениями налогового органа или финансового ведомства [10,19].