Стандарты финансовой отчетности: международные и национальные

Началом процесса гармонизации отечественного учета и отчетности с международными стандартами стало утверждение Постановления  
№ 174 от 30 марта 1992 г. «О переходе Республики Беларусь на принятую в международной практике систему учета и статистики»  и  Республиканской  программы № 523 от 27 августа 1992 г. к указанному постановлению.

Программа предусматривала осуществление существенной переработки учета и статистики в РБ и приведения ее в соответствие с международными правилами. Бухгалтерский и банковский учет рассматривался как фундамент, «низовое» звено формирования новой системы статистической информации, от которого зависит осуществление всей программы перехода Беларуси на новую систему учета и статистики.

В ходе реализации программы были разработаны планы счетов бухгалтерского учета для Национального банка и банков республики (внедрены с 1 января 1996 г.), в основу содержания которых были заложены международные принципы учета и формирования отчетности.

Дальнейший процесс гармонизации продолжился с принятием в  
1998 году Советом Министров Постановления № 694  
от 4 мая 1998 г. «О государственной программе перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь». Банковская система продолжила процесс конвергенции национальной системы бухгалтерского учета и отчетности с международной путем внедрения в практику банков международных стандартов финансовой отчетности.

С учетом этих обстоятельств в 2001 году Национальный банк Республики Беларусь принял стратегическое решение о поэтапном переходе банковской системы нашей страны на МСФО. И этот процесс успешно осуществляется на протяжении ряда лет путем разработки и внедрения Национальных стандартов финансовой отчетности (НСФО). Это направление деятельности Национального банка отражено в Основных направлениях денежно-кредитной политики Республики Беларусь на 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 годы, Программе развития банковского сектора экономики Республики Беларусь на 2006-2010 годы (Концепции развития банковской системы Республики Беларусь на 2001 — 2010 годы).

Однако процесс  внедрения МСФО должен осуществляться не только в одном секторе экономики (банковском), но и в целом на уровне государства, что позволило бы обеспечить сопоставимость информации в разных отраслях и представить ее заинтересованным пользователям не только по банковской деятельности, но и о предприятиях страны. Понимая важность обозначенной проблемы и в целях ее урегулирования Правительство Республики Беларусь в июле 2003 года внесло изменения в Государственную программу перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь, утвержденную постановлением Совета Министров от 04.05.1998 № 694, установив срок перехода организаций (в том числе банков) нашей страны на Международные стандарты финансовой отчетности до 1 января 2008 года.

Цель государственной программы — приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными принципами учета и стандартами финансовой отчетности. Программа определила необходимость выполнения следующих задач:

• формирование системы стандартов учета и отчетности, необходимых для внешних пользователей;
• обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в республике с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
• оказание методической помощи предприятиям как в понимании, так и во внедрении системы управленческого учета.

Для координации деятельности по переходу на МСФО в декабре 2003 года Советом Министров Республики Беларусь на постоянной основе был создан Межведомственный совет, в который вошли представители Министерства финансов, Национального банка, Министерства экономики и других органов государственного управления.

Программа развития банковского сектора экономики  Республики Беларусь на 2006-2010 годы, разработанная в соответствии с Концепцией развития банковской системы Республики Беларусь на 2001-2010 гг., определила приоритетным направлением совершенствования бухгалтерского учета в банках переход банковской системы на международные стандарты финансовой отчетности, который будет осуществляться путем:

• внедрения в банковскую практику Национальных стандартов финансовой отчетности, соответствующих международным стандартам;
• совершенствования методологического обеспечения банковских операций на основе международных принципов  бухгалтерского учета;
• оказания методологической помощи банковскому сектору по внедрению реформированной модели бухгалтерского учета. [5]

По состоянию на 1 января 2008 года банковская система Беларуси при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности применяет 18 национальных стандартов. Из 37 действующих МСФО Национальным банком они выбраны как наиболее значимые и актуальные. Национальные стандарты по своей сути и содержанию максимально приближены к международным, но при этом они имеют статус официального нормативного документа. Им присваиваются те же названия и номера, что и международным. Такой подход выбран не случайно, а с целью удобства использования в практической деятельности, поскольку банки могут обратиться к первоисточнику на английском языке для более полного их понимания и применения.

В приложении А приведен перечень МСФО, утвержденных и рекомендованных к применению Советом по МСФО (бывшим Комитетом по международным стандартам), и соответствующих им НСФО, разработанных Национальным банком для обязательного применения банковской системой Республики Беларусь, действующих по состоянию на 1 января 2008 года. Сопоставив представленные в таблице сведения, можно сделать следующие выводы.

Несмотря на то, что на протяжении последних десяти лет Национальный банк проделал огромную работу, чтобы выполнить концептуальные положения указанных государственных программ и помочь банкам в процессе их перехода на МСФО, с сожалением необходимо констатировать, что отдельные международные принципы и значительная часть международных стандартов не реализованы через национальную систему бухгалтерского учета, а соответственно и отчетности.

 Данный факт можно объяснить рядом достаточно объективных причин. Основная из них – зависимость бухгалтерского учета от налогового, и примером тому могут послужить метод начисления и амортизированная стоимость финансовых инструментов. [6]

На сегодняшний  день до сих пор не реализованы требования ряда стандартов, таких, как МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 12 «Налоги и прибыль», (IAS) 18 «Выручка», МСФО 16 (IAS) «Основные средства», (IAS) 38 «Нематериальные активы», которые Национальным банком не могут разрабатываться, поскольку регулирование этих вопросов находится в компетенции Министерства финансов, Министерства экономики и Министерства по налогам и сборам.

Кроме того, МСФО не стоят на месте: стандарты постоянно обновляются, дорабатываются, появляются новые интерпретации. Соответственно, Национальному банку и прочим ведомствам необходимо не только заниматься разработкой новых национальных стандартов, но и постоянно актуализировать уже существующие. Из таблицы, приведенной в приложении А, мы видим, что НСФО 22 «Объединение юридических лиц» и НСФО 35 «Прекращаемая деятельность» уже требуют доработки, т.к. МСФО (IAS) 22 «Объединение компаний» был отменен с введением МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», а МСФО (IAS) 35 «Прекращаемая деятельность» был отмен с введением МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» соответственно.

Необходимо отметить, что в 2007 году Национальный банк провел значительную работу по внедрению в систему национальных стандартов изменений, коснувшихся МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» в связи с выходом МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» – были переработаны НСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», его новое название НСФО 32 «Финансовые инструменты: представление информации», и НСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Согласно Основным направлениям денежно-кредитной политики на 2008г., для улучшения качества управления деятельностью банков и инвестиционной привлекательности их бизнеса, повышения прозрачности банковской статистики в текущем году продолжится работа по внедрению в банковском секторе международных стандартов финансовой отчетности путем совершенствования национальных стандартов, правил и принципов, направленных на формирование достоверного учета и отчетности, повышение требований к объему, качеству, периодичности публикуемой информации. [47]

2.3. Особенности применения международных принципов бухгалтерского учета и отчетности в банках Республики Беларусь

В предыдущей главе нами были рассмотрены принципы бухгалтерского учета и отчетности, изложенные в МСФО. Исследуем принципы бухгалтерского учета и отчетности, заложенные в законодательстве Республики Беларусь, и их соответствие Международным стандартам финансовой отчетности.

В Республике Беларусь применение принципов бухгалтерского учета и отчетности предусмотрено несколькими законодательными актами. Это:

• Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности»;
• Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций». [42, c. 40]

Для банковской системы Республики Беларусь формулировки ряда принципов ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности содержат нормативные акты Национального банка Республики Беларусь. Среди них наиболее подробное изложение принципов содержится в Инструкции по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь, от 19.09.2005 г. № 283 [16]. Инструкция содержит описание одиннадцати принципов. Сравним содержание принципов в Инструкции [16] с принципами и основополагающими допущениями, принятыми в МСФО [7], а также рассмотрим особенности адаптации международных принципов в банках Республики Беларусь.

Непрерывность деятельности

Инструкция [16] дает следующую характеристику принципа: «Банк должен исходить из того, что он будет осуществлять свою деятельность в будущем, а в случае возникновения угрозы его ликвидации активы и пассивы должны быть оценены с учетом возможных потерь при их предстоящей реализации».

Сопоставляя содержание принципа в Правилах и МСФО, нужно отметить более сжатый характер отечественной формулировки, в то время как в МСФО дается характеристика с примерами, уточняющими понимание данного принципа. В допущении МСФО на вопрос, что делать, если непрерывность деятельности нарушается и банк собирается сокращать свою деятельность, дается ответ: «если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и принимаемая основа должна раскрываться» [7, с. 38].

Метод начисления

Согласно Инструкции [16] применение метода начисления характеризуется следующей формулировкой: «все доходы и расходы, относящиеся к отчетному периоду, должны найти отражение в бухгалтерском учете на счетах доходов и расходов в этом периоде независимо от фактического времени их поступления или оплаты соответственно».

Рассмотрим, насколько отечественные нормативные  документы, регламентирующие бухгалтерский  учет в банках, позволяют выполнить заявленный принцип на практике. К настоящему времени Национальным банком Республики Беларусь принят ряд документов, закрепляющих в законодательной форме применение метода начисления в бухгалтерском учете банков. Основным документом является Инструкция о бухгалтерском учете доходов и расходов в Национальном банке и банках Республики Беларусь, утвержденная Постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 23 ноября 2005 г. № 350 [37].

В соответствии с Инструкцией принцип начисления при отражении в бухгалтерском учете доходов и расходов реализуется двумя методами: кассовый метод по доходам – доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они получены, и метод начисления по расходам – расходы, относящиеся к отчетному периоду, признаются в данном периоде независимо от фактического времени их оплаты. Кроме того, Инструкцией предусмотрено определение доходов и расходов банка, полностью соответствующее международным стандартам: под доходом понимается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода (в форме увеличения активов и (или) уменьшения обязательств, которое ведет к увеличению собственного капитала банка, не связанному с вкладами акционеров (собственников). Под расходом понимается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода (в форме уменьшения активов и (или) увеличения обязательств, которое ведет к уменьшению собственного капитала банка, не связанному с его распределением между акционерами (собственниками).

Как видно, в  этом документе представлен и  сам термин МСФО - метод начислений, и определение его составляющих - доходов и расходов. Вместе с тем, когда далее анализируем этот документ в части отражения в бухгалтерском учете начисленных доходов и расходов, приходим к следующему выводу: доходы отражаются в учете по кассовому методу, а расходы - по методу начисления.

Учет начисленных процентных доходов отражается в бухгалтерском учете следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету начисленных доходов

Кредит счета по учету доходов к получению (6 класс).

Данная бухгалтерская  запись констатирует факт начисления процентов, и начисленные проценты могут быть использованы банком только для анализа потенциальных поступлений, на реальные же доходы (8 класс) эти начисленные процентные доходы не поступили и не нашли отражения в отчете о прибыли и убытках. Только после фактического получения банком процентов от клиентов осуществляется бухгалтерская запись: