Стандарты финансовой отчетности: международные и национальные

Дебет счета по учету денежных средств (касса, корсчет, текущие счета клиентов)

Кредит счета по учету начисленных доходов

и одновременно (т. е. в этот же день):

Дебет счета по учету доходов к получению

Кредит счета  по учету доходов (8 класс).

Учет начисленных  процентных расходов отражается в бухгалтерском учете следующими бухгалтерскими записями:

- начисление расходов:

Дебет счета по учету расходов (9 класс)

Кредит счета по учету начисленных расходов;

- при наступлении срока платежа по привлеченным средствам:

Дебет счета по учету денежных средств

Кредит счета по учету денежных средств (касса, корсчет, текущие счета клиентов и др.).

Как видно  из приведенных записей по бухгалтерском  учету, независимо от срока выплаты банком причитающихся клиентам процентов, начисление процентов отражается на счетах расходов (9 класс) в том периоде, к которому они относятся.

Таким образом, на основании проведенного сравнительного анализа можно констатировать, что банки применяют метод начисления не в полном объеме, а только по отношению к расходам.

Понятность

В соответствии с МСФО принцип «понятность» относится  к качественным характеристикам финансовой отчетности. Аналогом этому принципу в Инструкции [16] предусмотрен принцип «открытость», в соответствии с которым «отчеты должны реально отражать операции банка, быть легко понятными информированному пользователю и не содержать двусмысленности в отражении позиции банка».

Проводя сравнение  двух определений, можно высказать мнение, что они идентичны по своему назначению, поскольку отчетность считается понятной, если по форме и содержанию она построена таким образом, чтобы пользователи понимали ее структуру и смысл, чтобы формы отчетности, классификация статей и показателей, заголовков документов отражали существо вопросов, исключая возможность двусмысленного толкования.

С точки зрения практической реализации принципа «открытость» в банковской системе можно согласиться  с тем, что структура Плана  счетов бухгалтерского учета для банков позволяет получить отчетность любого уровня открытости. Примером тому может служить одна из основных форм отчетности - ежедневный баланс, который составляется в разрезе балансовых счетов четвертого порядка.

Сопоставимость

Инструкцией [16] не предусмотрен принцип «сопоставимость», но, вместе с тем, регламентирован принцип «постоянство правил бухгалтерского учета». При этом указанный нормативный документ Национального банка трактует применение этого принципа следующим определением: «Банк должен обеспечить соблюдение в течение отчетного года принятой методики бухгалтерского учета (учетной политики), а в случаях ее изменения: влияние на результаты деятельности банка за период, в который внесены изменения, должно быть оценено и отражено на отдельной статье доходов или расходов; должна быть обеспечена сопоставимость с отчетами предыдущего периода» [16].

Исходя из представленного  определения, можно сделать вывод о тождественности этих принципов. Вместе с тем существующая практика показывает, что предусмотренная в Правилах норма об отражении на отдельной статье доходов или расходов суммы влияний от изменений в учетной политике в течение отчетного года в действительности не реализована.

Уместность, надежность, правдивое представление, нейтральность, полнота

Качественные  характеристики финансовой отчетности - уместность и надежность, а также характеристики надежности - правдивое представление, нейтральность, полнота не нашли отражения в Правилах ведения бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь, по зато применение этих принципов предусмотрено Национальным стандартом финансовой отчетности 1 «Представление финансовой отчетности» (НСФО 1) для банковской системы от 3 декабря 2002 г. № 386 [17].

Проанализируем  указанные принципы на соответствие требованиям МСФО. Согласно НСФО 1 «Учетная политика банка обобщает совокупность конкретных принципов, основополагающих условий и практических правил, принятых банком для составления и представления финансовой отчетности, обеспечивающих:

• уместность отчетной информации для пользователей при принятии ими необходимых решений;
• надежность отчетной информации;
• достоверное отражение результатов деятельности и финансового положения банка;
• нейтральность (исключающую предвзятость при представлении отчетной информации);
• полное включение в отчетность всех существенных показателей, событий и сделок». [17] скобки

По своей экономической  сущности принципы по МСФО и НСФО идентичны, хотя по МСФО характеристика принципов сопровождается необходимыми уточнениями и примерами.

Приоритет содержания над формой

Проанализируем  определение принципа приоритета содержания над формой, исходя из нормативных документов Национального банка. Так, Инструкция [16] предусматривает «отражение в бухгалтерском учете и отчетности фактов деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания». Согласно НСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [17] представление информации производится исходя из экономического содержания операций независимо от оформления их в конкретной юридической форме. Сравнивая характеристики принципа, изложенные в национальном законодательстве, с характеристикой по МСФО, можно сделать вывод, что определения идентичны друг другу. Практическое применение в банках указанного принципа можно рассматривать и анализировать на уровне Правил ведения бухгалтерского учета в банках.

 

Примером  позитивных тенденций в применении принципа приоритета экономического содержания над юридической формой является изменение бухгалтерского учета  отдельных операций. В течение длительного периода времени предоставление овердрафта клиентам банка отражалось в бухгалтерском учете на пассивных текущих (расчетных) счетах клиентов. Это приводило к совершенно некорректному отражению в отчетности данного типа операций, к искажению результатов финансовой деятельности банка (прибыли), а также недостоверному формированию фонда обязательных резервов привлеченных ресурсов, который перечисляется в Национальный банк Республики Беларусь в соответствии с Инструкцией о порядке формирования банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями фонда обязательных резервов, размещенного в Национальном Банке Республики Беларусь [13]. На сегодняшний день этот недостаток устранен.

Вместе с  тем необходимо отметить, что отдельные  виды операций отражаются в учете только согласно юридической форме, что противоречит принципу приоритета содержания над формой.

Так, ввиду  неразвитости рынка ценных бумаг  в Республике Беларусь депозитные сертификаты, выпущенные белорусскими банками, по мнению международных аудиторских компаний подлежат реклассификации в депозиты клиентов, данная корректировка осуществляется при составлении отчетности по МСФО методом трансформации. Подробнее этот вопрос будет рассмотрен далее.

Также примером несоблюдения данного принципа является отражение на счетах комиссионного  вознаграждения платы, полученной от клиентов, по операциям кредитного характера, которая начисляется и взимается в порядке, идентичном порядку, применяемому при начислении и взимании объявленной процентной ставки. По мнению международных аудиторских компаний при составлении отчетности по МСФО необходимо переносить сумму комиссионных доходов в состав процентных. Справедливость этого утверждения косвенно подтверждается и Национальным банком, который регламентирует при формировании форм отчетности группы 1701 данную сумму платы пересчитывать в годовые проценты и добавлять к объявленной процентной ставке – для расчета полной процентной ставки по активным операциям.

Осмотрительность (осторожность)

Характеристика  принципа осторожности предусмотрена  в Инструкции [16] следующим определением: «активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в бухгалтерском учете с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению банка риски на следующие периоды». Сравнивая определения принципа, приведенные в Инструкции и в МСФО, можно утверждать об их полном соответствии друг другу. Но вместе с тем, несмотря на полную идентичность представленных определений, следует подчеркнуть особую важность и значимость применения принципа осторожности в банковской практике, поскольку для банковского бизнеса в силу специфики его продукта риск является обязательным и непременным явлением. И, как следствие, основополагающим принципом обеспечения финансовой стабильности и надежности любого банка является применение принципа осторожности.

В соответствии с принципом  осторожности все возможные убытки должны отражаться в финансовой отчетности до момента их фактического возникновения, а все возможные прибыли, как правило, не должны приниматься во внимание до момента их фактического получения или до тех пор, пока не возникнет уверенность в их реальном получении. Применение данного принципа при подготовке финансовой отчетности банков обусловлено той неопределенностью, которая сопутствует их деятельности, в частности, возможностью возврата сомнительных долгов, возможностью погашения дебиторской задолженности.

Выделим основное направление  реализации принципа осторожности в банках Республики Беларусь - это формирование резервов. Методология расчета и система оценки резервов является одним из важнейших направлений банковской деятельности, так как именно резервы призваны свести к минимуму риски (кредитные, валютные, операционные, ликвидности и др.), приводящие к недополучению доходов и упущенной выгоде. Поэтому правильный расчет резервов позволяет избежать серьезных проблем, возникающих при ухудшении качества активов, хотя и уменьшает величину чистой прибыли. Эффективность управления банком напрямую зависит от своевременной и достоверной информации о всех рисках, которые банк принял на себя.

Вместе с тем следует  отметить, что методика создания резервов банками в соответствии с национальным законодательством, несмотря на значительную либерализацию законодательства в последние годы, не полностью соответствует требованиям МСФО.

Подводя итог вышеизложенному, можно сделать вывод о том, что правильное использование принципа осмотрительности особенно важно, так как в результате предотвращается манипулирование данными отчетности. Один из самых распространенных приемов манипулирования - создание излишних резервов в прибыльные годы и их аннулирование в годы с низкой прибыльностью. Злоупотребляя этим принципом, можно манипулировать многими важными показателями, применяемыми для анализа и оценки финансового состояния банка. Соблюдение принципа осторожности не позволяет создавать скрытые резервы, сознательно занижать активы или доходы, преднамеренно завышать обязательства и расходы.

Правила ведения  бухгалтерского учета в банках содержат еще целый ряд принципов бухгалтерского учета; день сделки, раздельное отражение активов и пассивов, преемственность входящего баланса, единица измерения, консолидация. Аналогичные принципы в МСФО не сформулированы. Одновременно следует отметить, что принципы МСФО не запрещают использование иных принципов, если они необходимы для ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, и не противоречат основополагающим принципам.

Рассмотрев  международные принципы бухгалтерского учета и отчетности и особенности их адаптации в банках Республики Беларусь, хочется отметить, что такие принципы, как понятность, сопоставимость, уместность, надежность, правдивое представление, нейтральность, полнота, в настоящее время уже реализованы в банковской практике. Адаптация отдельных принципов в банках осуществлена не в полном объеме. И, прежде всего, это касается метода начисления, принципа приоритета содержания над формой и принципа осторожности.

 

 

 

2.4. Анализ существенных различий отчетности ОАО «Белгазпромбанк», составленной в соответствии с НСФО и МСФО

 

По ряду причин, описанных выше, заключающихся как в неприменении или неполном применении в отечественном бухгалтерском учете основополагающих принципов учета, принятых в международной практике, так и в недостаточности охвата уже внедренными международными стандартами всего объема операций, осуществляемых белорусскими банками, бухгалтерская (финансовая) отчетность, составленная в соответствии с национальными стандартами финансовой отчетности, значительно отличается от отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

Данная глава  посвящена анализу основных отличий финансовой отчетности на примере баланса и отчета о прибылях и убытках ОАО «Белгазпромбанк» за 2006 год по состоянию на 1 января 2007 года, составленным в соответствии с национальным законодательством (Приложения Б, В); и аналогичных форм финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО по состоянию на 31 декабря 2006 года (Приложения Г, Д).

Бухгалтерский баланс банка является одной из четырех обязательных форм финансовой отчетности. Баланс представляет собой совокупность показателей, характеризующих финансовое и хозяйственное положение банка на отчетную дату. МСФО (IAS) 1 предусматривает, «что краткосрочные и долгосрочные активы и краткосрочные и долгосрочные обязательства должны представляться как отдельные разделы непосредственно в балансе, за исключением случаев, когда разбивка на основе ликвидности дает такую информацию, которая является надежной и более уместной. Когда применяется это исключение, все активы и обязательства представляются в порядке их ликвидности.

Для финансовых организаций (банков) представление  активов и обязательств в порядке повышения или понижения ликвидности дает такую информацию, которая надежна и более уместна, чем представление с разбивкой на краткосрочные/долгосрочные, потому что данная организация (банк) не занимается поставкой товаров или услуг в рамках четко определенного операционного цикла» (ст. 51, 54 МСФО 1). [41, c.12]