Стандарты финансовой отчетности: международные и национальные

Учитывая положения и нормы международного стандарта, бухгалтерский баланс банка построен по принципу убывания ликвидности активов. В Приложении Е в форме таблицы представлена информация по линейным статьям баланса в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 1 (для всех организаций), НСФО 1 (для банков Республики Беларусь) и Инструкции по составлению годового отчета банками Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 27.11.2006 № 323. Проанализировав данные таблицы, понятны причины расхождений в наименовании самих статей отчетности: МСФО определяет лишь минимальный перечень статей, что делает процесс составления отчетности более творческим, вариативным, в то время как нормативные документы Национального банка четко регламентируют полный перечень статей отчетности банка.

Аналогичный анализ международных и национальных норм в отношении отчета о прибыли  и убытках представлен в Приложении Ж. Отчет о прибыли и убытках представляет собой ряд показателей, характеризующих доходы, расходы банка и разность между ними - прибыль или убыток за отчетный год. Отчет представляет основные виды доходов и расходов, сгруппированные по сходному характеру. При этом каждый вид доходов и расходов раскрываются отдельно, за исключением отдельных операций (с иностранной валютой, с ценными бумагами), которые представляются на нетто-основе путем проведения взаимозачета.

При сопоставлении  данных форм отчетности, необходимо констатировать не только разную форму представления данных. Изменяется как структура статей баланса и отчета о прибылях и убытках,  так и значения валюты баланса и прибыли банка.

Так, если по национальным стандартам финансовой отчетности валюта баланса составила 518,2 млрд. рублей, то по международным стандартам финансовой отчетности данный показатель составил 506,7 млрд., т.е. уменьшение валюты баланса составило 11,5 млрд. рублей.

Структура статей актива баланса ОАО «Белгазпромбанк» на 1 января 2007 г., составленного в соответствии с национальными стандартами финансовой отчетности, приведена на рисунке 2.1.

 

 

Рисунок 2.1. Структура актива баланса ОАО «Белгазпромбанк» на            1 января 2007 г. по НСФО

Примечание. Источник: собственная разработка

 

Как видно  из представленной диаграммы, наибольший удельный вес в структуре актива баланса занимают кредиты клиентам – 64,47%, или 334,1 млрд. рублей. Второй по значимости статьей являются ценные бумаги, они занимают в структуре 11,42%, или 59,2 млрд. рублей. Кредиты и другие средства в банках  составляют 9,46%, или 49,0 млрд. рублей; средства в Национальном банке Республики Беларусь – 5,89%, или 30,6 млрд. рублей. Необходимо отметить относительную незначительность удельного веса таких статей, как основные средства и нематериальные активы и денежные средства – 3,96%, или 20,5 млрд. рублей и 2,69%, или 13,9 млрд. рублей соответственно.

Что касается структуры актива баланса, составленного  в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, то на круговой диаграмме, представленной на рисунке 2.2., мы видим, как значительно изменился удельный вес некоторых статей актива. Удельный вес наиболее крупных статей – кредитов клиентам и ценных бумаг – остался практически прежним. Кредиты клиентам уменьшились на 9,3 млрд. рублей, или 0,58% в общей структуре актива баланса, что обусловлено иной методикой формирования резервов по кредитным операциям в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, т.е. в данном рассматриваемом примере произошло доначисление резервов.

Значительные изменения коснулись таких статей, как денежные средства и их эквиваленты, средства в Национальном банке Республики Беларусь и средства в кредитных организациях. В данном случае произошло перераспределение удельного веса между вышеназванными статьями, что обусловлено включением в соответствии с учетной политикой банка по международным стандартам финансовой отчетности в статью денежные средства и их эквиваленты части средств, размещенных в Национальном банке Республики Беларусь и других кредитных организациях на срок, не превышающий 90 дней с момента заключения договора.

Основные  средства и нематериальные активы, представленные в балансе, составленном по национальным стандартам, единой статьей, в балансе, составленном в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, разделены с целью наилучшего представления данных. При составлении отчетности по международным стандартам финансовой отчетности корректировки в отношении основных средств проходят по двум направлениям:

1) применение МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» предопределяет отражение в финансовой отчетности инфляционного эффекта от пересчета немонетарных статей до момента их выбытия. Данный стандарт не применяется к финансовой отчетности, составленной по национальным правилам. До 2006 г. отчетность с учетом требований НСФО 29 формировалась и представлялась в Национальный банк в качестве отдельной формы;

2) применение  в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» учета основных средств по первоначальной (исторической) стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, обусловливает ведение отдельной базы основных средств, в которой ведется их параллельный учет по международным стандартам, и где не находят своего отражения такие операции, как, например, ежегодная переоценка основных средств. Соответственно, при составлении отчетности данные расхождения должны быть отражены в составе корректировок.

В совокупности доли данных статей в активах в результате корректировок увеличились с 3,96%, или 20,5 млрд. рублей, до 4,61%, или 22,5 млрд. рублей соответственно.

 

 

Рисунок 2.2. Структура актива баланса ОАО «Белгазпромбанк» на            1 января 2007 г. по МСФО

Примечание. Источник: собственная разработка

 

Структура обязательств баланса, составленного в соответствии с национальными стандартами, представлена на рисунке 2.3. и включает в себя кредиты  и другие средства других банков –  это самая значимая статья обязательств, она составляет почти половину, или 49,17% (231,9 млрд. рублей); средства клиентов – 39,60%, или 186,8 млрд. рублей; средства Национального банка Республики Беларусь – 4,85%, или 22,9 млрд. рублей; ценные бумаги, выпущенные банком – 0,15%, или 0,7 млрд. рублей и прочие обязательства, составившие 6,23%, или 29,4 млрд. рублей.

 

Рисунок 2.3. Структура обязательств баланса ОАО «Белгазпромбанк»

на 1 января 2007 г. по НСФО

Примечание. Источник: собственная разработка

 

Если мы составим и проанализируем аналогичную структуру  обязательств баланса банка, составленного в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, представленную на рисунке 2.4., на соответствие ее структуре отчетности, составленной по национальным стандартам, мы найдем ряд существенных несоответствий.

 

 

 

 

 

 

Рисунок 2.4. Структура обязательств баланса ОАО «Белгазпромбанк»

на 1 января 2007 г. по МСФО

Примечание. Источник: собственная разработка

 

Значительные  изменения коснулись самых крупных  статей. Статья кредиты и другие средства других банков с целью наилучшего представления данных была подвергнута разбивке на средства кредитных организаций – 38,75%, или 178,0 млрд. рублей, средства международных финансовых организаций (ЕБРР, МФК) – 6,77%, или 31,1 млрд. рублей и субординированный кредит  - 4,67%, или 21 448 млн. рублей.

Средства  клиентов увеличились на 15,7 млрд. рублей в абсолютном выражении, их доля возросла до 44,08%. Часть увеличения обусловлена реклассификацией в средства клиентов депозитных сертификатов, выпущенных банком, что обусловлено применением принципа преобладания экономической сущности над юридической формой в условиях абсолютной неразвитости рынка ценных бумаг (данный аспект был освещен в предыдущей главе). С другой стороны, свое отражение здесь нашла и корректировка, связанная с применением МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» и необходимостью пересчета депозитов, привлеченных под нерыночную процентную ставку, по амортизированной стоимости по методу эффективной ставки процента.

Что касается отчета о прибылях и убытках, то в результате проведения анализа форм отчетности, составленных в соответствии с национальными и международными стандартами финансовой отчетности, выявлены значительные расхождения в структуре процентных и комиссионных доходов и расходов. Так, если по национальным стандартам сумма чистых процентных доходов составила 16,5 млрд. рублей, а сумма чистых комиссионных доходов – 16,8 млрд. руб., то по международным стандартам финансовой отчетности – 23,9 млрд. руб. и 11,2 млрд. рублей соответственно. Данные расхождения, с одной стороны, являются ярким примером несоблюдения принципа приоритета экономического содержания над юридической формой сделки в части отражения на счетах комиссионного вознаграждения платы, полученной от клиентов по операциям кредитного характера, которая начисляется и взимается в порядке, идентичном порядку, применяемому при начислении и взимании объявленной процентной ставки. При составлении отчетности по МСФО сумма комиссионных доходов перенесена в состав процентных (аналогично с комиссионными расходами по привлеченным ресурсам). С другой стороны, некоторые расхождения связаны с применением в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» метода эффективной процентной ставки при пересчете финансовых инструментов.

Необходимо также отметить факт значительного роста прибыли банка (после налогообложения):  если по национальным стандартам ее размер составил 9374,3 млн. рублей, то по международным стандартам финансовой отчетности данный показатель возрос до 10 443 млн. рублей. Данный факт явился следствием применения к доходам одного из основополагающих принципов международных стандартов финансовой отчетности – принципа начисления, который, к сожалению, на сегодняшний день применяется в нашей стране только по расходам (подробно данный аспект был освещен в предыдущей главе).

Таким образом, рассмотрев и проанализировав на примере баланса и отчета о  прибылях и убытках основные расхождения  в отчетности банков, составленной по национальным стандартам, и отчетности, составленной по МСФО, можно сделать вывод о том, что основные различия отчетности на сегодняшний день связаны с:

• применением метода начисления: в Республике Беларусь метод начисления применяется только по расходам, доходы отражаются по кассовому методу;
• применением МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»: стандарт не применяется к финансовой отчетности, по национальным правилам. До 2006 года отчетность с учетом требований НСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» формировалась и представлялась в Национальный банк в качестве отдельной формы [12];
• применением МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка»: стандарт внедрен в банках Республики Беларусь на уровне бухгалтерского учета и отчетности с 1 января 2006г. за исключением применения норм по амортизированной стоимости;
• формированием резервов: в соответствии с национальным законодательством формирование резервов осуществляется на концептуально отличной от международных стандартов финансовой отчетности основе;
• отсутствием аналогичных норм в законодательстве Республики Беларусь (НСФО), соответствующих отдельным международным стандартам финансовой отчетности.

С целью корректного  составления отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности методом трансформации банки в целях устранения вышеуказанных расхождений должны отразить в составе корректировок эффект от применения метода начисления по доходам; отражения в финансовой отчетности инфляционного эффекта от пересчета немонетарных статей, приобретенных ранее 2006 года, до момента их выбытия; отражения соответствующих финансовых активов и обязательств по справедливой и амортизированной стоимости; доначисления резервов в соответствии с требованиями МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» и применения других международных стандартов, аналогов которым в отечественном учете пока нет. В результате перечисленных и некоторых дополнительных корректировок отчетности, обусловленных экономическими реалиями конкретного банка, изменения коснутся как самих форм отчетности, так и состава примечаний к ней.

 

 

3. Практический аспект внедрения международных стандартов финансовой отчетности в банковской системе Республики Беларусь

 

3.1. Составление белорусскими банками отчетности по МСФО: метод трансформации финансовой отчетности

 

Постановлением Национального  банка от 27 сентября 2007 г. № 185 ”О составлении  и представлении Национальным банком Республики Беларусь, банками Республики Беларусь финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности” определено, что Национальный банк и банки Республики Беларусь, наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь составляют за 2008 и последующие годы годовую финансовую отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибыли и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснения) в соответствии с МСФО.

Банки представляют в  Национальный банк годовую финансовую отчетность по МСФО до 1 июля года, следующего за отчетным. К отчетности прилагается  аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность.

Национальный банк будет использовать финансовую отчетность по МСФО в целях формирования наиболее полного представления об организации управления финансовыми и нефинансовыми рисками, структуре собственности, операциях со связанными сторонами и других аспектах деятельности банков.

Отчетность в соответствии  с МСФО будет формироваться банками  на базе бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь, путем применения метода трансформации  – перегруппировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках, внесения необходимых корректировок и применения профессиональных суждений. [15]