Учет и анализ затрат на производстве продукции (на примере ООО «ОПТИМА»)

По одному мнению, затраты и расходы - разные понятия: затраты - не что иное, как расходы, приходящиеся по времени на отчетный период, а расходы - использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов вне связи с определенным отчетным периодом (уменьшение экономических выгод). Первые связаны с предпринимательской деятельностью и поэтому образуют себестоимость продукции (работ, услуг).

По другому мнению, затраты и расходы - это синонимы. Нередко можно встретить словосочетания «издержки производства» и «затраты на производство» либо в одинаковом, либо в разных значениях. Не внесло ясности в этот вопрос и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Издержки производства представляют собой совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции за определенный период безотносительно к тому, приходятся затраты на законченный продукт (что соответствует себестоимости продукции) или на незавершенное производство. В этом отношении «издержки производства» и «затраты на производство» близки по своему экономическому содержанию. Но если первое понятие обычно употребляют применительно к затратам по их назначению (т. е. затратам по статьям калькуляции, что равносильно понятию себестоимости выпущенной продукции и себестоимости незавершенного производства в разрезе калькуляционных статей), то второе (затраты на производство) обычно соотносят с затратами по экономическим элементам.

 «Классическое» определение себестоимости содержалось в п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли: «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию».

Иными словами, себестоимость  продукции (работ, услуг) показывает, во что обходится каждой организации производство и реализация продукции (работ, услуг), насколько разнообразны производимые при этом затраты.

   В зависимости  от того, какие затраты включаются  в себестоимость продукции, в отечественной литературе выделяют ее такие виды как:

а) цеховая – включает прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризует затраты цеха на изготовление продукции;

б) производственная – состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; характеризует затраты предприятия, связанные с выпуском продукции;

в) полная себестоимость – производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализации продукции.

Рассмотрим основные принципы формирования себестоимости:

Себестоимость продукции  представляет собой объективный  показатель, который не зависит от содержания тех или иных нормативных  актов и сущность которого определяется рядом экономических принципов:

1. Связь с  осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются издержки, связанные с процессом производства и реализации. Издержки, не связанные с предпринимательской деятельностью, относятся к категории непроизводственных расходов. Таким образом, только при наличии (или предполагаемом получении) дохода от какого-либо рода деятельности расходы, понесенные предприятием, могут включатся в себестоимость продукции (работ, услуг).

2. Разделение текущих и капитальных затрат.

В бухгалтерском учете  должен вестись раздельный учет текущих  затрат организации и ее капитальных  вложений. К текущим относятся расходы производственных ресурсов, потребляемые, как правило, в одном хозяйственном цикле. К капитальным относятся инвестиции во внеоборотные активы, используемые в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления амортизации. К таким активам могут относиться объекты основных средств (производственные помещения, склады, промышленное или торговое оборудование и т.д.), нематериальные активы или долгосрочные финансовые вложения инвестиционного характера.

3. Допущение  временной определенности фактов хозяйственной деятельности – принцип начисления.

Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.  Например, расходы по оплате труда включаются в себестоимость не в момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновения задолженности организации перед своими работниками.

4. Допущение  имущественной обособленности организации.

Согласно данному принципу, имущество и обязательства самого предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников предприятия и других юридических лиц.

Естественно, данный перечень не является базой для разграничения  затрат, включаемых в себестоимость продукции, и затрат, погашаемых за счет собственных источников предприятия. Эти принципы всего лишь закладывают основу экономической целесообразности включения тех или иных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) и в конечном итоге определения финансовых результатов. А все расходы, осуществляемые организациями и подлежащие включению в себестоимость, должны соответствовать тем или иным пунктам ПБУ 10/99.

1.3.Принципы калькулирования себестоимости продукции

 Калькулирование может  осуществляться как в рамках  учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и изменение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование – более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета (между ним и калькулированием существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость; сам производственный учет предполагает сбор информации об издержках предприятия (она обобщается, группируется по различным признакам и анализируется), документальное оформление хозяйственных операций так или иначе связанных с производственными затратами) на регулярной основе, принимается исходя из составления затрат и доходов.

 Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

 Общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. Необходимо отметить, что в обычной учетной практике расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в коммерческую (полную) себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).

Отраслевые особенности  учета затрат на производство, а  также вопросы калькулирования коммерческой (полной) себестоимости товарной продукции рассматриваются в отраслевых нормативных документах и применяются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам (см., например, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Комитетом по торговле РФ по согласованию с Минфином России (Письмо от 25 апреля 1995 г. № 1-551/32-2); Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г №  161) и др.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

 Объекты учета затрат – это места возникновения этих затрат: организация в целом, производство, технологические процессы, цеха, участки, агрегаты, стадии, переделы, бригадокомплекты и т.п. На выбор объектов учета затрат существенно влияют особенности технологических процессов, технические параметры изготовляемой продукции, тип производства, организационная структура организации и его производственных подразделений. Например, в угольной промышленности объекты учета затрат – это виды производств, структурные подразделения, способы добычи, производственные процессы на шахтах, калькуляционные статьи и экономические элементы затрат.

Помимо этого  регулирование затрат в системе  управления побуждает организации  любой отрасли экономики выделять (в оперативном учете) в качестве самостоятельных объектов учета  затрат степень использования материальных и трудовых ресурсов в производственном процессе, отдельные (наиболее емкие) статьи или элементы затрат по содержанию машин и механизмов, оборудования, приборов, зданий и сооружений, бюджетов (смет), затрат на управление.

Объект  калькулирования – вид (торговое наименование) продукции. Однако в многопрофильных производствах, вырабатывающих определенные модели и модификации, где производство может развиваться только на базе унификации деталей и узлов, объектом калькуляции становится однородная группа изделий. Поэтому номенклатура объектов калькуляции является прерогативой организации. При формировании номенклатуры объектов учета затрат и объектов калькуляции необходимо учитывать требования соответствующих отраслевых инструкций.

Объекты калькуляции  имеют прямую экономическую связь  с калькуляционными единицами, которые, по существу, являются единицей измерения калькуляционного объекта и отличаются от последнего тем, что отражают потребительские свойства продукта труда. В качестве калькуляционных единиц используются:

• натуральные единицы – штуки, метры, киловат-часы и др.;
• условно-натуральные единицы (обезличенные, укрупненные) – 100 пар обуви определенного вида; кубический метр железобетонных изделий; станко-комплект и др.;
• условные (приведенные) единицы – спирт 100%-й крепости; сода каустическая с содержанием 92%-го едкого натра и др.;
• стоимостные единицы – 1000 руб. автотракторных запасных частей, инструментов и т.п.;
• единицы работ – одна тонна перевезенного груза;
• единицы времени – машино-час, машино-день и т.п.;
• эксплуатационные единицы – мощность, производительность, параметры продукции и т.п.

Из всего комплекса  калькуляционных единиц для калькулирования  себестоимости продукции используется один измеритель, который рассматривается как основной.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом исчисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются расходами и доходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в федеральном законе «О бухгалтерском учете» № 129 от 21 ноября 1996 г. и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 года № 34н

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Общепринятой  классификации методов учета  затрат и калькуляции пока не существует. По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактической (исторической) себестоимости и учет нормативных затрат. В системе управленческого учета используются также методы: «Стандарт-кост», «Директ-костинг».

1.4. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Учет затрат на производство ведется по объектам учета затрат, к которым относятся:

• единица продукции или ее вид, полуфабрикат, объект строительства, вид работ или услуг и т.п., которые, как правило, могут быть измерены в количественном и стоимостном выражении, а также могут быть отделены от других таких же объектов и самостоятельно проданы или переданы;
• этапы производственных процессов;
• субъекты производства (места возникновения затрат), к которым относятся цеха, участки, подразделения организации, виды производства, производители продукции (работ) и т.п.

Одновременно  с учетом затрат по объектам в организации  осуществляется калькулирование их себестоимости. К объектам калькулирования, которые определяются организацией самостоятельно, могут, в частности, относиться: вид продукции в натуральном выражении (штуки, квадратные метры, кубы, киловатт - часы и т.п.); вид работ в стоимостном выражении (строительные работы, монтажные работы, геолого - разведочные работы и т.п.); объект строительства в стоимостном выражении; вид услуг в натуральном (тонно - километры, часы и т.п.) и стоимостном выражении и другие виды объектов учета затрат.