Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

Деяние, в данном случае, представляет собой единство физического  и психического, т.е. это осознанный, волевой акт человеческого поведения, выраженного в подконтрольном сознанию мотивированном действии или бездействии, предусмотренного конкретной статьей КоАП РФ. Оно включает в себя цель, средства, результат и сам процесс деяния, а также охватывает такие личностные категории, как мотивы, ценностные ориентации, психологическое отношение к содеянному*(32).

Действие- это активное невыполнение правового предписания в виде обязанности или законного требования; нарушение конкретного запрета, правила, нормы, стандарта.

Бездействие- это пассивное поведение, выражающееся в несовершении лицом тех действий, которые оно должно было и могло совершить в силу лежащих на нем обязанностей.

Действие и бездействие, объединяется по своему содержанию в  категорию "деяние". Сущностью  административного правонарушения составляет именно его общественная опасность*(33), так как любой административный проступок, посягая на установленный порядок, причиняет ему тот или иной вред, нарушает упорядоченность, согласованность, гармоничность управленческих отношений. При этом нежелательный результат может проявляться как в реальном вреде, так и в создании условий для наступления вреда*(34).

Также и налоговое  правонарушение представляет собой  акт поведения, выражающийся в действии или бездействии (под бездействием здесь понимается воздержание от действий, когда налоговый закон предписывает их совершение).

НК РФ не определяет налоговое  правонарушение как общественно  опасное деяние, однако это не означает, что признак общественной опасности не присущ налоговым правонарушениям. Направленность налоговых правонарушений против определенной группы общественных отношений свидетельствует о наличии у них такого признака. Деяние, совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах, имеет объектом посягательств отношения, регулируемые этим законодательством, а именно властные отношения по исчислению и уплате налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Налоговое правонарушение считается совершенным в нарушение законодательства о налогах и сборах, если оно выразилось:

- в неисполнении обязанностей, предусмотренных НК РФ и иными  законодательными актами (например, в невыполнении налогоплательщиком  обязанности уплачивать налоговый  платеж в бюджет, в невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов);

- в нарушении установленных  запретов или предписаний (например, в несоблюдении порядка владения, пользования и (или) распоряжению  имуществом, на которое был наложен арест).

2) Административное правонарушение - это противоправное деяние, которое нарушает нормы административного и иных отраслей права и отраслей законодательства. Противоправность означает, что действием или бездействием нарушаются установленные правила в определенных сферах общественной жизни, т.е. противоправность состоит в том, что определенное лицо совершает действие, запрещенное нормой права, или не совершает действия, предписанного правовыми нормами*(35).

В сфере налоговых правоотношений, налоговое правонарушение также представляет собой нарушение запретов, или невыполнение обязанностей, которые закреплены в нормах законодательства о налогах и сборах. Суть данного признака для налоговых правонарушений не только прямо изложена в ст. 106 НК РФ, но там же и раскрыта- "в нарушении законодательства о налогах и сборах".

3) Административное правонарушение- это виновное деяние, то есть деяние волевое, сознательное. Отношение самого правонарушителя к нему порицаемо.

Необходимо отметить, что виновность необходимый признак административной ответственности. Только виновное (умышленное или неосторожное) нарушение субъектом своих правовых обязанностей влечет административную ответственность. Данное положение КоАП РФ отвергает возможность объективного вменения, т.е. привлечения к административной ответственности без учета наличия вины. Виновность в административно-правовом смысле предполагает определенное психическое отношение лица к своему поведению и его последствиям*(36).

НК РФ также в ст. 106 рассматривает налоговое правонарушение в качестве виновного деяния. Это  означает, что противоправное деяние не только объективно носило противоправный характер, но и осознавалось (либо должно было осознаваться) совершившим его лицом как противоправное. Кроме того, свойства и особенности виновности подробно рассматриваются в п. 6 ст. 108, подп. 2 ст. 109, ст. 110, ст. 111, ст. 122 НК РФ. Так, согласно ст. 110 НК РФ, виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Также и деяние, совершенное лицом, не способным выработать адекватное субъективное отношение к содеянному (подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ), либо деяние, совершение которого не зависело от воли лица и было обусловлено внешними причинами (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ), не может быть признано правонарушением. Необходимо также отметить, что и КоАП РФ и НК РФ предусматривают возможность привлечения к ответственности как физических, так и юридических лиц.

4) Административное правонарушение - это наказуемое деяние. Возможность применения административного взысканий является общим свойством административного правонарушения.

Наказуемость означает, что нарушение субъектом установленных  правил, влечет применение к нему предусмотренных КоАП РФ и другими нормативными актами мер взыскания. Признак наказуемости следует понимать таким образом: каждый факт совершения правонарушения сопровождается назначением административного воздействия. Только такие деяния (действие, бездействие) следует считать административным правонарушением, за которое законодатель считает необходимым назначить административное взыскание. По характеру наказуемости административное правонарушение отличается и от уголовного преступления: за административное правонарушение взыскание более мягкое, чем за преступление*(37).

Этот признак административного  правонарушения в отношении налогового правонарушения означает, что за совершение налогового правонарушения НК РФ установлена определенная мера ответственности, которая не носит уголовно-правового характера. В этом, как мы, кстати, уже указывали выше, и проявляется сущность "некриминальности" налоговых и административных правонарушений, предусмотренных соответственно НК РФ и КоАП РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ, предусмотренная НК РФ ответственность  за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством  РФ, что, по мнению И.И.Кучерова, так же свидетельствует об особом характере наказуемости при совершении налоговых правонарушений*(38).

Кроме того, если за совершение формально противоправных деяний меры ответственности не установлено, то привлечение лица к ответственности исключено.

В большинстве случаев  отсутствие меры ответственности (налоговой  санкции) объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной  техники. Так, например, Закон РФ от 27 декабря 1991 года "О налоге на прибыль предприятий и организаций" возлагал на российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц.

Однако ни этот Закон, ни Закон РФ "Об основах налоговой системы РФ" не устанавливали мер ответственности за невыполнение этой обязанности (вообще, в полной мере ответственность для налоговых агентов была установлена только с введением в действие первой части НК РФ, в ст. 123 которого были предусмотрены санкции за неудержание у налогоплательщика и неперечисление в бюджет соответствующей суммы налога). Попытки налоговых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыскание признавались судами как незаконные (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.1997 N 6403/95)*(39).

В данном случае необходимо согласиться с С.Г. Пепеляевым, по мнению которого "подобные ситуации недопустимы, так как подрывается  уважение к закону, не достигаются  его цели. Нарушитель законодательства оказывается в лучшей ситуации, чем лицо, добросовестно выполняющее правовые требования"*(40).

Так же необходимо отметить, что и судебная практика, как Конституционного Суда РФ, так и арбитражных судов, последовательно отрицает существование налоговой ответственности, рассматривая ее как разновидность административной.

Так, вопрос о правовой природе штрафных санкций, налагаемых налоговыми органами за нарушение норм налогового законодательства, а также о конституционно-правовых принципах и критериях их применения был разрешен Конституционным Судом РФ в ряде судебных актов (Постановления от 17.12.1996 г. N 20-П, от 12.05.1998 г. N 14-П, от 11.03.1998 г. N 8-П, от 15.07.1999 г. N 11-П, от 27.04.2001 г. N 7-П, от 27.12.2005 г. N 503-О, а также в Определении от 14.12.2000 г. N 244-О, от 14.07.2005 г. N 9-П).

В соответствии с правовыми  позициями, выраженными Конституционным  Судом РФ в названных решениях, различного рода штрафы, взимаемые  налоговыми органами с физических лиц за нарушение ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такового и этим отличаются от недоимок и налоговой пени. Полномочие же налогового органа, действуя властно-обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства, означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми, а не уголовно-правовыми или гражданско-правовыми, т.е. имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам, осуществляется посредством административного судопроизводства.

Именно поэтому в  Определении Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 N 130-О*(41) был сделан вывод о том, что санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, также являются административно-правовыми.

Таким образом, однородность сферы правового регулирования, а также однородность мер государственно-правового  принуждения свидетельствует о том, что административные правонарушения в области налогов и сборов (предусмотренные КоАП РФ), а также налоговые правонарушения (предусмотренные НК РФ) имеют единую правовую природу - административно-правовую.

Причем еще раз хотелось бы отметить то обстоятельство, что нахождение норм об административно-правовой ответственности не в едином, а в различных нормативно-правовых актах не может менять правовой природы этой ответственности. По словам А.П. Алехина: "...противоправность заключается в совершении деяния, нарушающего нормы права. Эти нормы могут принадлежать не только к административному, но и к ряду других отраслей права. Принципиально то, что соблюдение соответствующих норм охраняется мерами административной ответственности. Это, кроме административного, могут быть нормы конституционного, финансового, гражданского, трудового и других отраслей права"*(42).

Кроме того, как справедливо  указывают Л.А.Калинина и Г.А. Кузьмичева, "учитывая разбросанность норм об административной ответственности по отраслевым кодексам и отдельным законам, необходимо обратить внимание на ст. 106 НК РФ и ст. 230 Таможенного кодекса РФ, в которых сформулировано понятие налогового и таможенного правонарушения. Следует отметить, что законодатель, формулируя понятие в указанных законах, прямо не употребляет термина "административное правонарушение". Однако, по своей правовой природе, данные нарушения носят в большинстве случаев характер административного правонарушения*(43).

При этом следует учитывать, что в соответствии с действующей  редакцией Таможенного кодекса  РФ отсутствует понятие "таможенное правонарушение". В частности, как  указано в подп. 5 ст. 408 Таможенного  кодекса РФ: "Таможенные органы для выполнения возложенных на них функций обладают правомочиями: осуществлять производство по делам об административных правонарушениях и привлекать лиц к ответственности за совершение административных правонарушений в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях". При этом составы нарушений в сфере таможенных правоотношений предусмотрены КоАП РФ в гл. 16 "Правонарушения в области таможенного дела нарушение таможенных правил). Таким образом, понятие таможенного правонарушения совпадает с понятием административного правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 2.1 КоАП РФ.

Иными словами, административный проступок представляет собой посягательство на общественные отношения, регулируемые нормами различных отраслей права, а не только административного*(44).

Действительно, делая  вывод о единстве административно-правовой природе административных проступков в области налогов и налоговых  правонарушений, нельзя не отметить некоторые  особенности последней*(45). Однако, по нашему мнению, те или иные особенности или специфика проявления одного и того же явления в разных условиях правового регулирования еще не означает, что налоговое правонарушение приобретает самостоятельное правовое значение и становится самостоятельным видом неправомерного поведения, отличного от административно-правового.