Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

В сфере налоговых  правоотношений правонарушитель своими действиями или бездействием разрушает  сложившийся и обеспечиваемый правовыми  нормами налоговый правопорядок. При совершении налогового деликта в нормально функционирующей системе налоговых отношений происходит определенный сбой, и полноценное формирование бюджетно-финансовой системы государства становится затруднительным, а в ряде случаев и невозможным.

Представляется, что в  зависимости от объекта налогового правонарушения, можно выделить два  вида налоговых правонарушений:

- налоговые правонарушения, направленные против системы  отношений по взиманию (уплата, перечисление) налогов, которые наносят непосредственный имущественный ущерб по формированию доходной части бюджетной системы: неуплата или неполная уплата налогов (сборов) (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

Представляется, что именно в вышеуказанной группе налоговых правонарушений и проявляется, по словам М.В. Кустовой, вообще специфика налоговой ответственности, так как вышеуказанные правонарушения влекут финансовые потери государства или муниципальных образований, т.е. данные правонарушения непосредственно наносят имущественный ущерб государству*(56).

Особое место данного  вида налоговых правонарушений отмечают практически все ученые-налоговеды. Так, Ю.А. Крохина определяет в качестве объекта данных видов налоговых правонарушений посягательство на материальные фискальные права государства*(57), С.Г. Пепеляев указывает, что объектом данного вида налоговых правонарушений является обязанность по уплате налогов*(58).

- налоговые правонарушения, направленные против системы  отношений налогового контроля, которые наносят своего рода  организационный ущерб, так как  в результате их совершения, налоговые  органы не могут полноценно  осуществлять свои контрольный функции: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

К правонарушениям такого же характера можно отнести нарушение  порядка регистрации объектов игорного бизнеса. Указанный состав включен в главу 16 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.

Правда, некоторые авторы широко определяют объект данного вида налоговых правонарушений, определяя  его как "установленный порядок  управления в сфере налогообложения"*(59).

По мнению Ю.А. Крохиной, данная группа налоговых правоотношений посягает на "процессуальные фискальные права  государства"*(60).

Однако представляется, что вышеуказанные  определения не совсем точно определяют объект данного вида налоговых правонарушений, так как при их совершении непосредственно, порядок управления в налоговой сфере как таковой не нарушается, так как налоговые органы не управляют налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными обязанными лицами. Конечно, если вкладывать в содержание категории "управление", в том числе и осуществление контрольных полномочий, тогда можно согласиться с тем, что вышеуказанные налоговые правонарушения "нарушают" отношения в сфере управления. Однако, исходя из конкретного содержания отношений, которые возникают здесь при правовом регулировании, являются исключительно отношения по налоговому контролю (а если еще точнее, по надлежащему и полному получению информации, необходимой для налогового контроля).

Что касается терминологии "процессуальных фискальных прав государства", то по нашему мнению, несмотря на правильность формулировки, с содержательной точки  зрения она не совсем полно и точно  отражает сущность вопроса.

По субъектному составу налоговые правонарушения можно классифицировать на следующие виды:

- налоговые правонарушения, совершаемые  только физическими лицами: ответственность  свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ  эксперта, переводчика или специалиста  от участия в проведении налоговой  проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые  только организациями: грубое  нарушение правил учета доходов  и расходов и объектов налогообложения  (ст. 120 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые  как физическими лицами, так и  организациями: нарушение срока  постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на  учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления  сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ), нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).

В зависимости от статуса субъекта, совершившего налоговое правонарушение, можно выделить:

- налоговые правонарушения, совершаемые  только налогоплательщиками: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).

- налоговые правонарушения, совершаемые  только налоговыми агентами: невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

- налоговые правонарушения, совершаемые  иными обязанными лицами: непредставление  налоговому органу сведений, необходимых  для осуществления налогового  контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

В зависимости от внешнего выражения  противоправного деяния, а именно, в зависимости от наличия действий или бездействия в объективной  стороне налогового правонарушения, можно выделить:

- налоговые правонарушения, совершаемые в результате действия;

- налоговые правонарушения, совершаемые  в результате бездействия;

- налоговые правонарушения, совершаемые  в результате совокупности действий  и бездействия, то есть, налоговые  правонарушения, по точному замечанию Ю.А. Крохиной, со "смешанной" объективной стороной*(61).

Точно сказать какие деяния по конкретным статьям НК РФ совершаются в результате действия или бездействия не представляется возможным, так практически по каждой статье конкретное деяние может быть совершено как в качестве действия, так или бездействия. Например, по ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов" отсутствие первичных документов или счетов-фактур свидетельствует о бездействии правонарушителя, который не исполнил свои обязательства по их оформлению и сохранению, однако неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, совершается уже в форме действия.

Также и по ст. 128 НК РФ "Ответственность  свидетеля" неявка лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, совершается в форме бездействия, в то же время как дача заведомо ложных показаний тем же свидетелем, совершается уже в форме действия.

В зависимости от того, учитываются  ли привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах того или иного лица последствия совершенного им правонарушения, последние подразделения на материальные и формальные.

За налоговые правонарушения с  материальным составом ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, возникающих в результате деяния правонарушителя. Именно поэтому при квалификации налогового правонарушения с материальным составом, необходимо установить причинную связь между деянием и наступлением негативных общественно вредных последствий. При отсутствии причинной связи между деянием и последствиями привлечение лица к ответственности не представляется возможным.

К налоговым правонарушениям с  материальным составом можно отнести: уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ); непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

К налоговым правонарушениям с  формальным составом можно отнести: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, не повлекшее занижение налоговой базы (п. 1, п. 2 ст. 120 НК РФ); несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ); ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ); неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ), нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).

Некоторые авторы предлагают и иные основания классификации составов налоговых правонарушений. Например, Ю.А. Крохина, в зависимости от степени  общественной опасности, подразделяет составы налоговых правонарушений на основной (простой), квалифицированный и привилегированный*(62).

Н.П. Кучерявенко предлагает целую  систему классификации налоговых  правонарушений по самым различным  критериям и основания*(63).

Однако представляется, что для  рассмотрения основных положений применения ответственности, за совершение налоговых  правонарушений, выше представленные виды и основания полностью раскрывают все их видовое многообразие.