Современные тенденции судебно-арбитражной практики по налоговым спорам

     Структура действующего налогового законодательства такова, что в каждом конкретном законе, регулирующем порядок исчисления и уплаты определенного вида налога, отсутствуют нормы об ответственности налогоплательщиков за нарушение порядка внесения соответствующего налога в бюджет. Установлена единая правовая норма, предусматривающая меры финансовой ответственности за указанные нарушения независимо от вида налога.

     Указанная норма сформулирована следующим  образом: "Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде...". При буквальном толковании можно сделать и такой вывод: соответствующие санкции подлежат применению в тех случаях, когда это специально установлено  законом, т.е. при наличии отсылочной нормы в законодательном акте, регулирующем порядок исчисления и уплаты того или иного налога в бюджет. Причем отсылка должна быть конкретной, с указанием нормы, к которой она отсылается.

     Налоговое законодательство — совокупность норм, содержащихся в законах РФ, устанавливающих  систему налогов и сборов, общие  принципы налогообложения и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения отношений собственников и государства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушения налоговых обязательств.

     Налоговое законодательство - наиболее динамичная подотрасль финансового законодательства. Нормы налогового законодательства регулируют те финансовые отношения, которые складываются в процессе аккумуляции денежных средств публичными субъектами (государственными налоговыми органами) в виде налогов и в процессе осуществления контроля за сбором налогов. Являясь разновидностью финансово-правовых норм, налоговые нормы носят императивный характер, т.е. выражены в категорической форме, не допускающей изменения условий, порядка их действия, прав и обязанностей сторон, санкций. Однако в некоторых случаях налоговое законодательство предоставляет субъектам налоговых правоотношений возможность выбора своего поведения, хотя таких норм значительно меньше и они являются, скорее, исключением. 
Налоговые нормы различны по своему юридическому содержанию и подразделяются по способу воздействия на обязывающие, запрещающие, уполномочивающие. Обязывающие нормы налогового законодательства требуют от участников налоговых отношений (государственных налоговых органов и налогоплательщиков) совершить определенные действия, закрепляют их обязанности в сфере налоговых отношений, например обязанность по уплате налогов в установленный срок или обязательную регистрацию налогоплательщика. Следует отметить, что далеко не все налоговые обязанности сторон имеют равную степень регламентации. Так, действующее законодательство детально регулирует обязанности налогоплательщиков, устанавливая неоправданно высокие санкции за их нарушение, в то время как государственные налоговые органы не несут никакой ответственности за несвоевременный возврат средств из бюджета, за неправильно взысканные налоги, ущерб налогоплательщику не компенсируется по нормам гражданского права с учетом упущенной выгоды и убытков. Запрещающие нормы налогового законодательства содержат запрет на совершение определенных действий, устанавливают обязанность участников налоговых отношений воздержаться от них. Так, банкам запрещено задерживать исполнение поручений налогоплательщиков по перечислению налогов в бюджет, налогоплательщикам - перекладывать свою обязанность по уплате налогов на другое лицо или вносить изменения в финансовые документы по истечении срока внесения таких поправок. Запрещающие нормы часто противоречат гражданско-правовым основам хозяйственной деятельности. Например, при исчислении налога на добавленную стоимость при посреднической деятельности ограничивается круг операций, относимых Гражданским кодексом Российской Федерации к посредническим, и налог исчисляется не с суммы вознаграждения за посреднические услуги, а со стоимости всей продукции. Нормы запрещают относить к посредническим услуги, если они не оформлены договором комиссии или поручения. На практике же круг таких услуг очень многообразен и не ограничивается только формой двух договоров.

     По  структуре нормы налогового законодательства делятся на нормы-предписания и нормы-санкции. Нормы-предписания - это нормы об определенном поведении участников налоговых отношений, к ним относится большинство норм. Нормы-санкции касаются ответственности за нарушение налогового законодательства. Так, глава 15 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует общий режим ответственности за нарушение налогового законодательства, меры административной и уголовной ответственности содержатся в Уголовном кодексе и Кодексе об административных правонарушениях. Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает детальную регламентацию видов нарушений налогового законодательства, за которые следуют финансовые санкции и административная ответственность. Налоговое законодательство является подотраслью финансового законодательства, и его принципы, нормы и институты построены на базе конституционных, законодательных и экономических основ финансовой деятельности государства. Хотя в российском законодательстве отсутствует кодификационный или системообразующий акт в области финансового законодательства, действующие нормы позволяют говорить о сформировавшихся группах общих норм по управлению финансовой деятельностью Российской Федерации, которые непосредственно влияют на становление норм и институтов налогового законодательства. Институты налогового законодательства как подотрасли формируются на основе базовых институтов финансового законодательства, являющихся общими и для всех других подотраслей финансового законодательства - бюджетного, валютного, банковского, законодательства о денежном обращении, о регулировании внешнего и внутреннего долга Российской Федерации, о рынке ценных бумаг. Большое влияние на становление институтов налогового законодательства оказывает административное, гражданское, международное право. В связи с этим следует отметить, что налоговое законодательство проходит процесс кодификации ускоренными темпами, даже до законодательного оформления в федеральных законах базовых правовых принципов и институтов по регулированию финансовой деятельности государства. Речь идет о таких понятиях, как "финансовая политика", "финансовый контроль", "целевое назначение финансовых средств", "государственные гарантии участникам финансовой деятельности по обеспечению их имущественных интересов", "органы финансового регулирования и контроля", "срочность выполнения финансовых обязательств перед государством и иными участниками финансовых отношений", "обеспечение единообразия всех видов финансовой деятельности на территории Российской Федерации", "основные финансовые инструменты управления рынком (ставки, пошлины, виды расчетов)", "финансовые санкции за отдельные нарушения в сфере финансов", "льготные финансовые режимы (отсрочки, рассрочки выполнения финансовых обязательств, взаимозачеты)", "государственное регулирование ценообразования" и др.

     Следовательно, налоговое законодательство представляет собой совокупность юридических, правовых норм, устанавливающих виды налогов, действующих в стране, налоговые ставки, порядок взимания налогов, налоговые льготы. Налоговое законодательство регулирует отношения, связанные с возникновением, изменением, прекращением налоговых обязательств, устанавливает налоговые санкции. Обычно налоговое законодательство входит в компетенцию высших законодательных органов страны, но в определенных пределах нормы налогового регулирования устанавливают и высшие исполнительные органы в лице правительства, министерства финансов. 

     2.2 Административная  ответственность  за нарушение налогового  законодательства 

     Административным  правонарушением признается противоправное виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ст. 2.1 КоАП РФ). Административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена ст. ст. 15.3 - 15.6, 15.11 КоАП РФ.

    Субъектами  административной ответственности  являются должностные лица организации  в случае совершения ими административного  правонарушения в связи с неисполнением  либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. При этом под должностным лицом организации понимается лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции: руководители и другие работники (ст. 2.4 КоАП РФ). Административная ответственность, установленная ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ, не применяется к индивидуальным предпринимателям (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ). Это объясняется тем, что лицо не может быть привлечено к ответственности дважды за одно и то же правонарушение. Поскольку составы правонарушений схожи с установленными НК РФ, предприниматель может быть привлечен только по НК РФ. Что касается организаций, то сами организации, как указано выше, могут быть привлечены за нарушение законодательства о налогах и сборах по НК РФ, а их должностные лица - по КоАП РФ.

    Административная  ответственность — это вид  юридической ответственности, которая  выражается в применении уполномоченным на то органом или должностным  лицом административного взыскания  к лицу, совершившему административное правонарушение.

    Поскольку административная ответственность  представляет собой вид юридической  ответственности, то, с одной стороны, ей присущи все признаки последней, а, с другой стороны, она обладает определенными отличиями от прочих видов юридической ответственности.

    Как разновидность юридической ответственности  административная ответственность  обладает всеми признаками, присущими  юридической ответственности в  целом:

• представляет собой меру государственного воздействия (принуждения);
• наступает при совершении правонарушения и наличии вины;
• применяется компетентными органами и должностными лицами;
• состоит в применении к правонарушителю определенных санкций;
• применяемые санкции строго определены законом.

    В то же время выделяются следующие характерные черты и основные отличительные признаки административной ответственности в сопоставлении с другими видами юридической ответственности.

    Административная  ответственность имеет собственную  нормативно-правовую основу, отличную от нормативно-правовых основ других видов ответственности, а ее нормы образуют самостоятельный институт административного права. Административная ответственность устанавливается законами, подзаконными актами, либо их нормами об административных правонарушениях. Для сопоставления: другие виды ответственности устанавливаются:

• уголовная — только законами;
• дисциплинарная — законодательством о труде, а также законами, подзаконными актами, устанавливающими особенности положения отдельных категорий работников;
• материальная — законодательством о труде, гражданским законодательством и, в отдельным случаях, нормами административного права.

    Основанием  административной ответственности  является совершение административного  правонарушения. Для сопоставления: основаниями других видов ответственности являются:

• уголовной — совершение преступления;
• дисциплинарной — совершение дисциплинарного проступка;
• материальной — причинение материального вреда (ущерба) или гражданско-правовой деликт.

    Субъектами  административной ответственности  могут быть физические и юридические лица. Хотя вопрос административной ответственности юридических лиц еще дискутируется, но ряд нормативных правовых актов уже содержат положения об административной ответственности юридических лиц. Для сопоставления: субъектами других видов ответственности могут быть:

• уголовной — физические лица;
• дисциплинарной — физические лица (дискутируется вопрос дисциплинарной ответственности юридических лиц);
• материальной — физические и юридические лица.

    Санкции (то есть меры юридической ответственности за правонарушение), предусмотренные за административные правонарушения, — административные взыскания. Для сопоставления: санкции при других видах ответственности:

• за преступления — уголовные наказания;
• за дисциплинарные проступки — дисциплинарные взыскания;
• при материальной ответственности — имущественные санкции.

    Административные  взыскания применяются весьма широким  кругом уполномоченных органов и  должностных лиц исполнительной власти, местного самоуправления, а  также судами (судьями). Для сопоставления: при других видах ответственности применяются:

• уголовные наказания — только судом;
• дисциплинарные взыскания — наделенными дисциплинарной властью органами (администрацией) и должностными лицами, в пределах их компетенции;
• имущественные санкции, как мера материальной ответственности, — судами общей юрисдикции и арбитражными судами и, в отдельных случаях, в административном порядке.

    Административные  взыскания налагаются уполномоченными  органами и должностными лицами на неподчиненных им правонарушителей. Для сопоставления: дисциплинарные взыскания и меры материальной ответственности применяются к работникам в основном в порядке их подчиненности вышестоящим органом, должностным лицом.

    Применение  административного взыскания не влечет за собой судимости и увольнения с работы, а лицо, к которому оно применено, считается имеющим административное взыскание только в течение установленного срока. Для сопоставления: при других видах ответственности: лицо, осужденное за совершение преступления, считается судимым до погашения или снятия судимости; в число дисциплинарных взысканий включено увольнение с работы, а лицо, к которому применено дисциплинарное взыскание (кроме увольнения), считается имеющим его только в течение установленного срока.

    Дела  об административной ответственности рассматриваются, и административные взыскания налагаются в соответствии с законодательством, регламентирующим производство по делам об административных правонарушениях. Для сопоставления: при других видах ответственности: уголовные дела — в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством; дисциплинарные дела — в соответствии с нормами, устанавливающими порядок дисциплинарного производства; дела о материальной ответственности — как правило, в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства.