Во-первых, в рассмотренных
методиках используются разные
базы для принятия решения
о достоверности бухгалтерской
отчетности и разный критерий
достоверности (от 2 до 10%). Поэтому
уровень существенности, по которому аудитор
будет принимать решение о достоверности
бухгалтерской отчетности в целом, может
расходиться в зависимости от принятой
методики в несколько раз или даже на порядок.
Во-вторых, как видно
из табл. 4, общий уровень существенности
не распределяется по счетам
баланса, имеющим нулевое сальдо,
то есть частный уровень существенности
по таким счетам равен нулю.
Это означает, что аудитор либо
должен проверять эти счета
сплошным способом, либо принять
некий произвольный уровень существенности
(по субъективной оценке). Тогда
сумма частных уровней существенности
не будет равна общему уровню
существенности, что, мягко говоря,
выглядит странно. Кроме того,
как видно из табл. 4, сумма частных
уровней существенности (способы
1 - 4) превышает общий уровень существенности
в два раза. Это происходит
вследствие того, что общий уровень
существенности распределяется
отдельно на активы и пассивы
бухгалтерского баланса. Следовательно,
к разным счетам бухгалтерского
учета применяются различные
критерии достоверности. Все вышесказанное
означает, что соотношение общего
уровня существенности и суммы
частных уровней существенности
является случайной величиной,
которая от воли (в том числе
субъективной) аудитора не зависит.
В-третьих, предприятия
различных отраслей экономики
имеют различную структуру баланса,
различное соотношение величины
выручки и собственных средств
и ряда других экономических
показателей. Кроме того, при определении
уровня существенности следует
учитывать многие особенности
конкретного предприятия. В результате
задача выбора уровня существенности
требует от аудитора высочайшей
квалификации и большого профессионального
опыта. Следует также сказать,
что от принятого уровня существенности
зависит степень аудиторского
риска. Чтобы свести аудиторский
риск к минимуму, аудитор должен
провести сплошную проверку хозяйственных
операций, сумма которых равна
или превышает принятый уровень
существенности по счету. Необходимо
обратить внимание на уровни
существенности по счету 50 "Касса"
или счету 19 "НДС". Принятые
уровни существенности (способы
1 - 4) предопределяют необходимость
фактически сплошной проверки
операций по данным счетам. А
согласится ли клиент за это
платить?
Таким образом, плюрализм
аудиторских мнений в отношении
определения уровня существенности
предопределяет тот факт, что
суждение аудитора о достоверности
бухгалтерской отчетности или
ее отдельных показателей всегда
субъективно. Данный подход закреплен
международными и российскими
стандартами аудиторской деятельности.
Какие искажения являются существенными,
а какие нет, аудитор решает
по собственному усмотрению. Правило
(стандарт) N 4 "Существенность в
аудите" гласит: "Аудитор оценивает
то, что является существенным, по
своему профессиональному суждению".
Последствиями субъективизма действующей
концепции существенности являются:
1. Возможность недобросовестных
манипуляций с уровнем существенности,
порождающих возможность выдачи
аудиторского заключения без
проведения проверки, то есть "черный
аудит" или "покупка мнения"
- по западной терминологии. Следует упомянуть
и безнаказанность подобных манипуляций,
так как доказать наличие умысла у аудитора
нереально.
2. Конфликт мнений аудитора
и клиента по поводу оценки
существенности выявленных в
ходе аудита искажений. Такой
конфликт может возникнуть в
двух ситуациях. Первая: аудитор
считает выявленные искажения
существенными и намерен выдать
модифицированное или отрицательное
заключение, в то время как
клиент настаивает на несущественности
искажений. Вторая: аудитор не
отразил в заключении искажения,
которые впоследствии были признаны
существенными, например по результатам
налоговой проверки. В этом случае
клиент настаивает на ответственности
аудитора за недобросовестное
проведение аудита, а аудитор
заявляет, что выявленные налоговым
органом искажения несущественны,
следовательно, за них аудитор
ответственности не несет.
3. Невозможность привлечения
аудитора к ответственности клиентом
за некачественное проведение
аудита. Доказать некачественное
или недобросовестное проведение
аудита в суде невозможно, так
как невозможно доказать недобросовестность
"профессионального суждения".
4. Возможность конфликта
при оценке существенности выявленных
нарушений между аудиторами одной
аудиторской фирмы или конфликта
между двумя аудиторскими фирмами,
обслуживающими одного клиента.
5. Незащищенность добросовестных
аудиторов от заявленного кем-либо
мнения о его непрофессионализме.
Такие заявления могут делаться
и распространяться клиентами,
коллегами, конкурентами, государственными
органами. Добросовестный аудитор
никак не может защитить свое
доброе имя, так как объективный
критерий качества аудита отсутствует.
Следует также вспомнить
и об общественно-полезной функции
аудита как завершающей стадии
официального бухгалтерского учета,
которая осуществляется не только
в интересах клиента, но и
в общественном интересе, обеспечивая
реализацию конституционного права
на информацию в сфере предпринимательской
деятельности и экономики, являясь
одной из конституционных гарантий
единого рынка, единства экономического
пространства как одной из
основ конституционного строя
России. Иначе говоря, аудит представляет
собой инструмент обеспечения
информационной и экономической
безопасности граждан, бизнеса
и государства. Неопределенность
в вопросе, какая степень искажений
бухгалтерской отчетности или
ее отдельных показателей является
допустимой, представляет угрозу
экономической безопасности кредиторов,
инвесторов, вкладчиков банков и
государственных органов, так
как принимаемые ими экономические
решения могут базироваться на
недостоверной, с точки зрения
пользователя, информации, степень
искажения которой аудитор признал
несущественной исходя из собственной
субъективной оценки. При этом
не имеет значения, было ли
это сделано по злому умыслу
либо в силу добросовестного
заблуждения аудитора.
Из вышесказанного
следует, что закрепленная федеральными
и международными стандартами
аудита концепция существенности
не позволяет достичь единого
понимания в том, какая отчетность
должна признаваться достоверной,
между всеми участниками бизнес-сообщества,
то есть теми, кто ее составляет,
проверяет и принимает на ее
основе решения.
Отсутствие в обществе
определенности в вопросе о
мере допустимых искажений бухгалтерской
отчетности, а следовательно, и
отсутствие объективной меры
качества аудита позволяют констатировать
метрологическую несостоятельность
современной концепции существенности
в аудите.
Будет уместно вспомнить,
что метрологическая несостоятельность
теории прибавочной стоимости
в марксизме повлекла, по выражению
В.В. Путина, крупнейшую геополитическую
катастрофу XX века. Какого же масштаба
экономическая катастрофа должна
последовать, чтобы начался пересмотр
действующей концепции существенности?
3.3. Объективный критерий
достоверности
Прежде всего нужно
определиться, что следует понимать
под объективностью. Объективная
оценка должна исключать какие-либо
субъективные оценки и удовлетворять
следующим условиям:
1. Наличие единого показателя
базы принятия решения и единого
критерия достоверности для любого
предприятия независимо от отрасли
экономики, характера и вида
совершаемых в отчетном периоде
хозяйственных операций, то есть
должна обеспечиваться универсальность
применения для всех экономических
субъектов, ведущих бухгалтерский
учет с использованием принципа
двойной записи и подготавливающих
бухгалтерскую отчетность.
2. Единый критерий достоверности
(т.е. доля допустимых отклонений,
выраженная в процентах) должен
применяться как для оценки
достоверности бухгалтерской отчетности
в целом, так и для оценки
достоверности ее отдельных показателей.
3. Независимость от национальных
стандартов бухгалтерского учета
(Плана счетов, форм бухгалтерской
отчетности и т.п.).
4. Единая методика расчета
общего уровня существенности (в
целях оценки достоверности бухгалтерской
отчетности в целом) и частных
уровней существенности (для оценки
достоверности ее отдельных показателей).
5. Равенство общего уровня
существенности и суммы частных
уровней существенности.
Критерий достоверности
(процент допустимых искажений)
может избираться произвольно,
однако в целях равной защиты
информационной безопасности граждан,
бизнеса и государства целесообразно
установить его законодательно.
Так, например, законодательство
Австралии устанавливает, что
искажения в пределах до 5 процентов
от показателя являются несущественными,
в пределах от 5 до 10 процентов
- по усмотрению аудитора, свыше
10 процентов - искажения существенны.
3.3.1. Расчет уровня существенности.
Расчет приведен в
графе 5 табл. 4. Критерием достоверности
выбрана величина, равная 5 процентам
от показателя, рекомендуется сравнить
уровни существенности с показателями
оборотно-сальдового баланса из
приведенного выше примера.
Как видно из таблицы,
общий уровень существенности
определен в целом для бухгалтерской
отчетности, а не для пассивов
и активов баланса отдельно. Кроме
того, отсутствуют нулевые уровни
существенности для счетов, не
имеющих сальдо. Это означает, что
для данных счетов не нужно
придумывать другие способы расчета
уровня существенности. Исключение
составляет счет 80 "Уставный капитал",
но по нему в отчетном периоде
не совершалось операций, следовательно,
любое искажение на данном
счете будет признано существенным.
Сумма частных уровней существенности
по счетам равна общему уровню
существенности по отчетности. Отметим,
что общий уровень существенности
по методике автора наиболее
высокий. Это означает, что аудиторское
заключение может быть выдано
при большем количестве нарушений
в бухгалтерской отчетности, однако
заключение будет модифицировано.
Поскольку к счетам бухгалтерского
учета применяется тот же критерий
достоверности, аудитор будет
обязан отразить в заключении
все статьи бухгалтерской отчетности,
уровень искажений по которым
превысил 5-процентный барьер, то
есть качество аудита повысится
вследствие более детального
выражения аудиторского мнения.
В силу отсутствия
в специальной литературе методик,
позволяющих определить объективную
меру искажений бухгалтерской
отчетности, а также с целью
избежания конфликтов по вопросу
оценки существенности как с
клиентами, так и с собственными
сотрудниками несколько лет назад
автором была разработана методика
расчета существенности, позволяющая
без сложных процедур рассчитать
уровень существенности, соответствующий
приведенным выше критериям объективности.
Изначально он был разработан
с применением аппарата линейной
алгебры, который позволяет математически
строго утверждать, что данная
задача имеет единственное решение,
иначе говоря, предлагаемая автором
методика объективна, однако по
соображениям объема публикации
при описании методики мы обойдемся
математическим аппаратом в пределах
начальной школы и базовыми
понятиями теории бухгалтерского
учета.
Предметом бухгалтерского
учета является сбор и отражение
информации о хозяйственных процессах
на предприятии. С точки зрения
бухгалтерского учета предприятие
представляет собой обособленную
совокупность разнокачественных
объектов. Под разнокачественностью
следует понимать их невзаимозаменяемость.
В результате хозяйственных процессов
происходит движение (изменение)
упомянутых объектов, для отражения
которого в учете применяется
двойная запись и единый (денежный)
измеритель. Результатом двойной
записи является уравнение баланса,
то есть равенство активов
и пассивов.
С точки зрения теории
бухгалтерского учета бухгалтерская
отчетность является не нормативно
установленным набором бланков,
а единым (неделимым) информационным
сообщением, каждый показатель которого
взаимоувязан и взаимозависим
от других показателей. Иначе
говоря, каждый показатель бухгалтерской
отчетности не является величиной
случайной или произвольной. Система
учетных показателей, составляющих
бухгалтерскую отчетность, выводится
непосредственно из счетов главной
книги. При этом баланс представляет
собой перечень сальдо счетов
этой книги, а отчет о финансовых
результатах - перечень оборотов
результатных счетов (до их закрытия)
этой же главной книги.
Что касается национальных
или международных стандартов (форм)
бухгалтерской отчетности, то они
могут устанавливаться произвольно,
например, денежные средства могут
показываться в одной строке
баланса, а могут в нескольких.
Основные средства можно показывать
свернуто (с учетом износа), а можно
отдельно первоначальную стоимость
и начисленную амортизацию. Однако
независимо от принятого в
стране стандарта отчетность
составляется исходя из данных
учета, то есть оборотов и
сальдо по счетам.