Бухгалтерский и налоговый учет командировочных расходов

2. Бухгалтерский учет командировочных расходов заграничных командировок

 

Выдача аванса на командировочные расходы из кассы  организации оформляется расходным  ордером. Сумма выданного аванса отражается в бухгалтерском учете  по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетом учета наличных денежных средств (счет 50 "Касса"). Поскольку организация  выполняет операции с наличной валютой, к счету 50 следует открыть два  субсчета - 1 "Касса в рублях" и 2 "Касса в иностранной валюте".

По возвращении  из командировки работник представляет в бухгалтерию предприятия служебное  задание вместе с авансовым отчетом. Именно на основании этого отчета бухгалтер будет определять, куда списать командировочные расходы. Если работник направлялся в командировку для закупки оборудования, то командировочные  расходы следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а если задание выполнялось в рамках договора по основной деятельности предприятия, то на счете 20 "Основное производство" и т.д.

Авансовый отчет  об израсходованных в связи с  командировкой суммах работник обязан представить в течение трех дней по возвращении из командировки (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ*(2)). Отчет составляют по унифицированной форме N АО-1*(3) и прилагают к нему документы, подтверждающие произведенные расходы. Также к нему необходимо приложить ксерокопию загранпаспорта и, как уже упоминалось, отчет о выполнении служебного задания. Имейте в виду, что иностранные документы должны быть построчно переведены на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ*(4)).

Руководитель  организации удостоверяет обоснованность расходов, которые были произведены  командированным сотрудником, проставлением  в авансовом отчете своей подписи. Затем бухгалтер разносит суммы  затрат по счетам бухгалтерского учета. Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71 "Расчеты с  подотчетными лицами", для чего к  нему открываются субсчета: 1 "Расчеты  с подотчетными лицами в рублях" и 2 "Расчеты с подотчетными лицами в валюте".

В бухгалтерском  учете расходы на загранкомандировки включаются в состав расходов по обычным  видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99*(5)) и отражаются на счетах учета затрат: 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу". Расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, который действовал на дату утверждения авансового отчета (см. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, Приложение к ПБУ 3/2006*(6)).

Курсовая  разница, возникающая в результате изменения курса иностранной  валюты за период от выдачи командированному сотруднику аванса и до утверждения  авансового отчета, относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Положительную  курсовую разницу следует отразить по кредиту субсчета 1 "Прочие доходы" счета 91, а отрицательную - по дебету субсчета 2 "Прочие расходы" счета 91. Помимо этого организация должна пересчитывать задолженность работника  по подотчетным суммам, выданным в  иностранной валюте, на каждую отчетную дату (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря) по официальному курсу Банка России. Возникающие при этом курсовые разницы следует учитывать в аналогичном порядке

Командировочные расходы включаются в состав расходов по обычным видам деятельности после  утверждения авансового отчета руководителем (п. 5, 7, 9, 16 и 18 ПБУ 10/99) в рублях по курсу, установленному на дату выдачи валюты под отчет (п. 5, 6 и 7 ПБУ 3/2006). Бухгалтер  сделает следующую проводку:

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 71

- учтены  в составе командировочных расходов  затраты работника на загранкомандировку.

Разумеется, признать в бухгалтерском учете  расходы командированного сотрудника организация вправе только при наличии  соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В случае загранкомандировки особенности бухгалтерского учета  касаются возмещения перерасхода и  возврата остатка валюты.

Пересчет  валюты в рубли в бухгалтерском  учете:

По общему правилу в бухгалтерском  учете валютный аванс работника, командированного за границу, учитывается  в рублях по официальному курсу, установленному на дату выдачи денег из кассы (п. 4, 5 и 6 ПБУ 3/2006). Дальнейший пересчет в рубли  задолженности подотчетного лица не производится (п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006). Исключение составляют два случая:

- аванс израсходован не полностью;

- выявлен перерасход аванса.

Перерасход  валюты по авансовому отчету:

Сумма утвержденного валютного  перерасхода согласно авансовому отчету включается в состав расходов по обычным  видам деятельности по курсу на дату утверждения авансового отчета. Ее необходимо принять на учет и возместить работнику. Рассмотрим эти операции на примере.

            Приходуем неизрасходованную валюту  в кассу:

  Остаток подотчетных сумм сотрудник должен сдать в кассу организации в течение трех рабочих дней после возвращения из-за границы (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Банка России от 22.09.93 N 40). Неизрасходованную валюту следует оприходовать в кассу с пересчетом в рубли по курсу на день возврата работником денег (п. 20 ПБУ 3/2006 и п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н):

Дебет 50 Кредит 71

- возвращен  в кассу остаток неизрасходованных  денежных средств, выданных на  командировочные расходы.

Положительная курсовая разница, возникшая из-за разницы  курсов валюты на дату возврата остатка  валюты и на дату выдачи валютного  аванса, включается в состав прочих доходов организации, отрицательная - в состав прочих расходов (п. 11 и 13 ПБУ 3/2006).

Отметим, что при возврате остатка  в рублях, сумму следует определять с применением текущего курса  на день возврата.

3. Налоговый учет командировочных расходов
1. Налог на доходы физических лиц

 

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ "не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим  законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов  Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных  выплат (в пределах норм, установленных  в соответствии с законодательством  Российской Федерации), связанных с  исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов)".

При оплате работодателем налогоплательщику  расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в  доход, подлежащий налогообложению, не включаются:

1) суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии  с действующим законодательством;

2) фактически  произведенные и документально  подтвержденные целевые расходы:

- на проезд  до места назначения и обратно,

- сборы за  услуги аэропортов,

- комиссионные  сборы,

- расходы  на проезд в аэропорт или  на вокзал в местах отправления,  назначения или пересадок,

- на провоз  багажа,

- расходы  по найму жилого помещения,

- оплате  услуг связи,

- получению  и регистрации служебного заграничного  паспорта,

- получению  виз,

- расходы,  связанные с обменом наличной  валюты или чека в банке  на наличную иностранную валюту.

При непредставлении  налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются  от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с  действующим законодательством.

Как уже говорилось, действующим законодательством  не установлены нормы, порядок и  размеры возмещения расходов, связанных  с командировками, в целях обложения  налогом на доходы физических лиц. Об этом говорится в решении ВАС  РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04.

Доводы Высшего  Арбитражного Суда РФ выглядят так:

"В настоящее  время размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками  на территории Российской Федерации,  для организаций, финансируемых  из федерального бюджета, установлены  постановлением Правительства Российской  Федерации от 2 октября 2002 г. N 729. Однако данный документ не может быть применен для целей статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям".

В пункте 1 названного Постановления прямо установлено, что оно применяется только для  организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Кроме  того, этот документ принят в целях  упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким  образом, данный нормативный правовой акт имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает МНС  России в оспариваемом письме (письмо Министерства Российской Федерации  по налогам и сборам от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении  компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками").

При этом, как  следует из пункта 3 постановления  от 2 октября 2002 г. N 729, установленные  размеры возмещения расходов, связанных  с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с  работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также  за счет средств, полученных организациями  от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Следовательно, установленный постановлением Правительства  Российской Федерации от 2 октября 2002 N 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения  дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника  не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в  пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным  актом.

Нормы суточных для целей налогообложения установлены  постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это постановление  не может быть применено, поскольку  оно принято в соответствии с  подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в  пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

В то же время  в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Кодекса не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц  доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с  действующим законодательством.

Следовательно, Правительство Российской Федерации  в силу прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации не уполномочено принимать нормативный  правовой акт, устанавливающий нормы  суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Однако в  тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической  техники, как прямая отсылка к  положениям, установленным для соответствующего налога. В статье 217 Налогового кодекса  Российской Федерации такая отсылка  к нормам главы 25 Кодекса отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило  бы положениям статьи 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о  налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно  знал, какие налоги (сборы), когда  и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов  законодательства о налогах и  сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, указание в оспариваемом письме МНС  России на то, что налогом на доходы физических лиц облагаются суммы  суточных, выплаченные сверх норм, установленных постановлением Правительства  Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93, противоречит Налоговому кодексу  Российской Федерации.

На основании  вышесказанного, а также учитывая положения ст. 168 ТК РФ, и разъяснения  положений пункта 3 статьи 217 НК РФ, изложенные в решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, в целях исчисления налога на доходы физических лиц необходимо использовать нормы, устанавливаемые коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Однако, как  уже говорилось ранее с такой  позицией официально не согласился Минфин России в письме от 18 марта 2005 г. N 03-05-0104/59, согласно которому "Трудовой кодекс РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной  командировкой, а не наделяет его  правом определения нормативного размера  таких расходов, не учитываемого для  целей налогообложения".

В ответ Минфину  можно возразить, что на данный момент в законодательстве действительно  нет норм по командировочным расходам по территории Российской Федерации  в целях исчисления НДФЛ. На это  прямо и достаточно доказательно указано в решении ВАС. А раз  нет норм, следовательно, вышеуказанные  расходы не нормируются в целях  ст. 217 НК РФ. Следовательно, ни о каких  сверхнормативных выплатах, а также  об их налогообложении не может идти и речи. Учитывая все вышеизложенное, думается, в данном спорном вопросе  можно придерживаться, достаточно логичной точки зрения, высказанной в Решении  ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04, согласно которому, налоговые агенты имеют  право не удерживать НДФЛ с суточных, выплаченных в пределах норм, установленных  коллективным договором или локальным  нормативным актом организации. Но в этом случае надо быть готовым  доказать свою правоту в суде.