Бухгалтерский и налоговый учет командировочных расходов

Продолжая разговор о нормировании суточных коллективным договором или локальным нормативным  актом, организации необходимо отметить, что размер устанавливаемых этими  договором или актом выплат не может быть сколь угодно большим.

ВАС РФ понимает, что полная свобода работодателей  в данном вопросе может вызвать  появление различных "схем" минимизации  НДФЛ. Например, заработная плата работникам, часто направляемым в служебные  командировки, будет выплачиваться  в виде суточных.

Чтобы исключить  такие "схемы", ВАС РФ в указанном  выше решении отмечает следующее. Выплаты, производимые при направлении работников в командировки, для их квалификации в качестве суточных в соответствии с действующим законодательством (ст. 168 ТК РФ) должны в любом случае иметь характер компенсационных, т.е. направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Из этого обязаны исходить все организации, независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, при установлении размера суточных.

Однако в  решении ВАС ничего не сказано, в  каком объеме работодатель должен компенсировать расходы, связанные с выполнением  командировочного задания, в случае, если размер суточных не оговаривается  внутренними документами организации, либо таковых документов попросту нет. Ранее в ст. 168 ТК РФ было указание на то, что размеры подобных выплат не могут быть ниже размеров, установленных  Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета (постановление Правительства РФ N 729). С 1 января 2005 г. в редакции ст. 168 ТК РФ формулировка, устанавливающая минимальный размер компенсаций, отсутствует, следовательно, в случае, если размер суточных и других выплат не оговаривается внутренними документами организации, то, по мнению автора, под обложение налогом на доходы физических лиц подпадают все выплаты компенсационного характера по неподтвержденным документально расходам, так как получается, что их норматив не установлен ни одним документом. К таким расходам относятся суточные и так называемые "ночные" (расходы по найму жилого помещения). Очевидно, что все вышесказанное не относится к организациям, финансируемым из федерального бюджета, так как для них нормативы командировочных и других связанных с ними расходов установлены постановлением Правительства РФ N 729. Всем остальным коммерческим и некоммерческим структурам в целях избежания двойного налогообложения следует внимательно отнестись к документации, регламентирующей правила внутреннего делового распорядка.

Кроме суточных, согласно ст. 168 ТК РФ, работодатель при  направлении работника в служебную  командировку обязан возместить последнему:

- расходы  по проезду;

- расходы  по найму жилого помещения;

- иные расходы,  произведенные работником с разрешения  или ведома работодателя.

При этом расходы  по проезду и иные расходы, связанные  с командировками, компенсируются в  случае их документального подтверждения, а расходы по найму жилого помещения, согласно положениям ст. 217 НК РФ, в целях  налогообложения доходов могут  компенсироваться без предоставления оправдательных документов.

В этой связи  стоит отметить, что ранее размер компенсации расходов по найму жилого помещения при непредоставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату данного вида затрат, нормировался приказом Министерства финансов от 6 июля 2001 г. N 49н (в ред. от 9 ноября 2001 г. N 91н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской федерации"), который до 1 января 2002 г. позволял списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) по таким расходам не более 12 руб. за сутки. Эти же 12 руб. за сутки по неподтвержденным документально расходам по найму жилого помещения не включались в доход сотрудников.

В настоящее  время норма не более 12 руб. за сутки  установлена постановлением Правительства  РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Однако, как  уже было сказано выше и подтверждено решением ВАС РФ, это постановление  не может быть применено как для  целей ст. 217 НК РФ, так и для  целей налогообложения прибыли. Поэтому им нельзя пользоваться в  качестве определения нормативов выплаты  компенсаций по расходам на наем жилого помещения. При этом Налоговым кодексом РФ предусмотрено освобождение от налогообложения (налогом на доходы физических лиц) расходов по найму жилого помещения  при непредставлении налогоплательщиком подтверждающих суммы такой оплаты документов.

В этом случае, так же как и в ситуации с  суточными, согласно решению ВАС  РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04, порядок и  размеры возмещения вышеуказанных  расходов согласно ст. 168 ТК РФ, устанавливаются  и определяются коллективным договором  или локальным нормативным актом  организации.

Поэтому при  отсутствии документов, подтверждающих понесенные расходы по найму помещения, налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц следует уменьшить  на сумму норматива, установленного внутренним документом организации. Если таковой норматив на предприятии  не установлен, то, видимо, сумму компенсации  неподтвержденных расходов по найму  жилого помещения во время служебной  командировки придется включить в доход  командированного лица. Отметим, что  Минфин не разделяет эту точку  зрения (см. письмо Минфина от 18 марта 2005 г. N 03-05-01-04/59).

В завершение раздела напомним, что для целей  налогообложения прибыли нормы  расходов организаций на выплату  суточных регламентируются постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций  на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  организаций такие расходы относятся  к прочим расходам, связанным с  производством и реализацией". Согласно этому постановлению при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных или полевого довольствия в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации. Нормы компенсации расходов по найму жилого помещения без оправдательных документов, как уже говорилось ранее, отсутствуют.

Отсутствие  первичных документов по найму жилья  является достаточным основанием для  того, чтобы последние не учитывались  для целей налогообложения прибыли  согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса  РФ, которая гласит, что, расходами  признаются обоснованные и документально  подтвержденные затраты налогоплательщика".

На основании  вышесказанного можно сделать вывод  о том, что облагаемая база по налогу на прибыль и налогу на доходы по документально подтверждаемым расходам совпадает, а по неподтверждаемым (суточные и ночные) в общем случае различается.

2. Налог на добавленную стоимость

При расчете налога на добавленную  стоимость могут быть получены вычеты на суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, в частности:

- расходам  по проезду к месту служебной  командировки и обратно, включая  расходы на пользование в поездах  постельными принадлежностями;

- расходам  на наем жилого помещения, принимаемым  к вычету при исчислении налога  на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Согласно  п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные  ст. 171 НК РФ, производятся на основании  счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного  налоговыми агентами, либо на основании  иных документов в случаях, предусмотренных  п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Важно отметить, что возможность применения налоговых  вычетов по командировочным, а также  представительским расходам не поставлена в зависимость от факта предъявления счетов-фактур продавцом покупателю. Соответственно, вышеуказанные суммы, например, уплаченные при приобретении железнодорожных и авиабилетов  для проезда к месту служебной  командировки и обратно, подлежат вычету независимо от наличия последней.

Соответственно  возникает вопрос: какую сумму  и как зачитывать входной НДС  по расходам на проезд и на проживание, если счет-фактура поставщика отсутствует?

Для того чтобы  ответить на этот вопрос, коснемся немного его истории.

Налоговым кодексом РФ, принятым в редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ, регламентировался  порядок принятия к возмещению сумм НДС по командировочным и представительским  расходам в случаях, когда поставщиками услуг не предоставлены или не могут быть предоставлены счета-фактуры, согласно которым, сумма налога, подлежащая вычету по таким услугам, исчислялась  по расчетной ставке 16,67% от суммы  указанных расходов без учета налога с продаж.

Последующими  изменениями редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ, подп. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, устанавливающий методы исчисления НДС по расчетной ставке 16,67%, был отменен, хотя сама возможность применения таких вычетов осталась (см. п. 7 ст. 171 НК РФ).

МНС России сформулировало свою позицию по вопросу  применения вычетов по расходам на командировки в п. 42 Методических рекомендаций по НДС (утв. приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447). Вычет НДС  возможен:

- по расходам  на проезд - если сумма НДС выделена  отдельной строкой в проездном  документе (билете);

- по расходам  на проживание - при наличии счета-фактуры  и расчетных документов (в том  числе кассового чека или бланка  строгой отчетности), подтверждающих  фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре.

При этом игнорировалось установленная п. 7 ст. 171 НК РФ возможность  принятия к возмещению НДС без  представления счета-фактуры.

Поскольку в  подавляющем большинстве случаев  счета-фактуры из командировок работниками  не привозились, учет командировочных  расходов превращался для бухгалтеров  в самую настоящую зону риска.

Если НДС в счете гостиницы не был выделен, то всю сумму расходов на проживание можно было спокойно отнести на себестоимость.

В противном  случае, когда НДС выделялся отдельной  строкой, эту сумму согласно мнению налоговиков принять к вычету по НДС нельзя (нет счет-фактуры). А с другой стороны, эту сумму нельзя включить и в расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли. Здесь уже возникают проблемы при проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль.

Большинство бухгалтеров решали задачу просто - относили спорную сумму НДС в  бухгалтерском учете на расходы  и для целей налогообложения  прибыли не учитывали.

В результате налогоплательщики фактически оплачивали этот НДС за свой счет, прекрасно  понимая, что на самом деле (по закону) они имеют полное право на вычет. Но отстаивать это право в суде решались немногие (очень уж суммы  незначительны, да и ссориться с  налоговым инспектором не хочется).

Однако в  ряде округов арбитражная практика сформировалась с явным перевесом  на стороне налогоплательщиков.

В качестве примера можно привести следующие  дела: постановление ФАС Центрального округа от 17 июля 2003 г. N А48-306/03-19 (налогоплательщик отстоял свое право на вычет НДС  по расходам на проживание при отсутствии счетов-фактур, причем сумма "входного" НДС в документах выделена не была и определялась налогоплательщиком расчетным путем), постановление  ФАС Уральского округа от 11 ноября 2003 г. N Ф09-3729/03-АК, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 декабря 2003 г. N Ф04/6319-921/А67-2003.

Во всех этих спорах суды исходили из формулировки подп. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных подп. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Из этого  следует, что налоговое законодательство допускает вычет сумм налога, уплаченных по расходам на командировки, не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, но и на основании  иных документов.

Видимо, проанализировав судебную практику и отдав долг нормам Налогового кодекса РФ МНС России выпустило новую редакцию Методических рекомендаций по НДС (приказ МНС России от 26 декабря 2003 г. N БГ-3-03/721).

В соответствии с новой редакцией п. 42 Методических рекомендаций по НДС "при оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к  расходам на наем жилого помещения) в  период служебной командировки, услуг  по перевозке работника к месту  служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в  пользование в поездах постельными принадлежностями, основанием для вычета суммы налога, уплаченной по таким услугам, является бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога или при отсутствии бланка строгой отчетности - счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату суммы налога (в том числе кассовые чеки с выделенной в них отдельной строкой суммой налога).

Основанием  для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной  командировки и обратно, включая  услуги на пользование в поездах  постельными принадлежностями при  приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункт отправления  и назначения которых находятся  на территории Российской Федерации), является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете)".

Бланки строгой  отчетности, используемые в сфере  гостиничного хозяйства (в том числе "Счет" за проживание в гостинице, форма N 3-Г по ОКУД 0790203), утверждены письмом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121. Эти бланки являются официальными государственными документами и  распространяются на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории РФ (см. письмо Минфина  России от 13 марта 2002 г. N 16-00-24/13).