Бухгалтерский и налоговый учет командировочных расходов

Итак, теперь бухгалтер может смело предъявлять  к вычету суммы НДС по командировочным  расходам на основании следующих  документов:

- в части  услуг гостиниц - счета за проживание  в гостинице;

- в части  расходов на проезд - проездного  документа (билета).

Правда, для  этого, как и прежде, по мнению МНС  России, необходимо выполнить одно условие: сумма налога должна быть выделена в бланках и проездных документах отдельной строкой.

Что делать в случаях, если сумма НДС в бланках строгой отчетности не выделяется отдельной строкой, но на него есть ссылка "в том числе НДС".

На взгляд автора, в этом случае можно воспользоваться  правом на вычет по НДС, предоставляемый  ст. 171 НК РФ. Никаких препятствий  для этой операции в НК РФ нет. Определить ставку несложно (ст. 164 НК РФ), тем более  что налог с продаж, который  мог усложнить данную процедуру, с 1 января 2004 г. отменен. Есть основания для зачета: услуга оплачена, бланк имеется и то, что с этой услуги ее поставщик платит НДС, понятно - это следует из бланка. Правомерность этой позиции подтверждают и суды (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 июня 2003 г. по делу N А48-306/03-19).

Правда, в  этой ситуации есть также возможность  принять расходы по проживанию (по проезду) в полной сумме с учетом невыделенной суммы НДС в целях  налогообложения прибыли, однако данный вариант предполагает, что в этом случае могут возникнуть проблемы, связанные с уменьшением базы по налогу на прибыль, так как суммы  не возмещенного НДС включаются в  себестоимость только в четырех  случаях, оговоренных п. 2 ст. 170 НК РФ. И доказать в этом случае свою правоту будет сложнее, нежели при возмещении из бюджета суммы НДС, определенной расчетным путем по предъявленным бланкам строгой отчетности. В практической работе для того, чтобы из общей суммы вычислить сумму НДС, принимаемую к вычету по данному налогу, необходимо общую сумму расходов разделить на 118, а затем частное от этого деления умножить на 18 (метод так называемого "обратного счета").

Стоит оговориться, что оба варианта не совсем бесспорны  поэтому, если суммы незначительны  для организации и бухгалтеру не хочется лишний раз спорить  с налоговой инспекцией, то тогда  эти суммы не стоит принимать  к вычету ни по НДС, ни по налогу на прибыль.

Если же в  первичных документах нет даже упоминания о НДС, то в этом случае применять  вычет по НДС нельзя. Дело в том, что некоторые организации, в  частности те же гостиницы, могут  использовать упрощенную систему налогообложения  и не платить НДС. В такой ситуации всю сумму затрат на командировки в полной сумме следует относить к прочим расходам, связанным с  производством и (или) реализацией  на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Кстати, на это же указал и Минфин России в письме от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/100.

Итак, подытоживая  все вышесказанное, еще раз отметим, что:

1. Основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), является сумма налога, выделенная в документах отдельной строкой без относительно факта наличия или отсутствия счета-фактуры.

2. В том  случае, если в расчетных документах  нет ссылки на предъявленные  налогоплательщику суммы налога  на добавленную стоимость, вся  сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога  на прибыль.

3. В том  случае, если в расчетных документах  есть упоминание о том, что  НДС уплачен покупателем в  общей сумме расходов, то вышеупомянутый  налог можно исчислить расчетным  путем и принять к возмещению  из бюджета. Если расходы, связанные  со служебной командировкой, понесены  на территории иностранного государства,  то НДС выделяться не должен, поскольку сумма соответствующего  расхода не содержит налога. И  действительно, если продавец  услуг освобожден от уплаты  НДС, то, естественно, принимать  к возмещению у покупателя  эти суммы нельзя.

В ст. 149 НК РФ перечислены услуги, которые не подлежат обложению налогом на добавленную  стоимость. Так, согласно подп. 7 п. 2 данной статьи "не облагаются НДС услуги, предоставляемые городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд". Следовательно, со стоимости проезда работника до аэропорта городским транспортом общего пользования НДС расчетным путем не выделяется и к вычету не принимается.

Кроме этого, как уже говорилось, очень многие предприятия переведены на уплату единого  налога на вмененный доход или  освобождены от обязанности уплаты НДС согласно п. 1 ст. 145 НК РФ. В этом случае, находясь в командировке, особое внимание, следует уделить тщательному  изучению представленных первичных  документов - чеков, проездных билетов, квитанций, счетов-фактур и др., в которых сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

Согласно  п. 7 Правил ведения журналов учета  полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при  расчетах по налогу на добавленную  стоимость (утв. постановлением Правительства  РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. постановления  Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84,) в целях определения суммы  налога на добавленную стоимость, предъявляемой  к вычету (возмещению) в установленном порядке, покупатели ведут книгу покупок.

Счета-фактуры  в гостиницах и при пользовании  транспортом общего пользования командированным работникам, как правило, не выписываются, поэтому для соблюдения соответствия данных, используемых для целей бухгалтерского учета и исчисления НДС, согласно п. 5 вышеуказанных Правил, "при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур".

Указанные суммы  отражаются в книге покупок на основании первичных документов, подтверждающих командировочные расходы, либо по мере их отражения в учете, либо в конце отчетного периода. Но в любом случае следует обратить внимание на то, что в Правилах содержится прямое указание в отношении момента  принятия сумм НДС по командировочным  расходам к вычету - это включение  бланков строгой отчетности, выданных работнику, в отчет о служебной  командировке (п. 10 Правил).

Этим положением можно считать закрытыми споры  с налоговыми органами: налоговые  органы требовали принятия к вычету сумм НДС по командировочным расходам на момент полного расчета организации  с подотчетным лицом, признавая  до этого момента суммы налога не оплаченными налогоплательщиком.

Что касается дополнительных производственных расходов, понесенных во время пребывания сотрудника в командировке (не указанных п. 7 ст. 171 НК РФ), то НДС по ним возмещается  в общем порядке только в случае наличия всех первичных документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой (в приходных  кассовых ордерах, накладных, счетах-фактурах).

3. Налог на прибыль

В целях налогообложения  прибыли командировочные расходы  учитываются в порядке, определенном гл. 25 НК РФ. Для того чтобы командировочные  расходы были приняты в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, они должны соответствовать требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е.:

- расходы  должны быть обоснованными. Под  обоснованными расходами понимаются  экономически оправданные затраты,  оценка которых выражена в  денежной форме;

- расходы  должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты,  подтвержденные документами, оформленными  в соответствии с законодательством  Российской Федерации;

- расходы  должны быть произведены для  осуществления деятельности, направленной  на получение дохода.

Командировочные расходы следует классифицировать как прочие расходы, связанные с  производством и реализацией (подп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ), и отражать в налоговом учете в составе прочих расходов (подп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Как отражать командировочные расходы, связанные  с приобретением активов либо материальных ценностей?

В общем случае эти расходы, согласно вышеприведенных статей НК РФ, должны учитываться в составе прочих расходов. При этом в бухгалтерском учете, как уже говорилось ранее, согласно общей направленности нормативных актов и положений таковые расходы учитываются в составе стоимости приобретаемого имущества. В этом случае в учете могут возникать так называемые постоянные и временные разницы.

Факт не очень  приятный, и потому в целях совмещения бухгалтерской и налоговой стоимости  активов либо различных материальных ресурсов организации заинтересованы в разработке схем и методов ведения  учетных процессов таким образом, чтобы по возможности все вышеуказанные  различия в правилах оценки первоначальной стоимости материально-производственных запасов не вызывали образования "разрывов" в этих оценках.

Добиться  этого можно двумя путями:

- путем настройки  бухгалтерского учета под нормы  налогового законодательства;

- путем расшифровки  учетной политикой неконкретных  формулировок налогового законодательства.

Первым способом устранить возможные разницы  в оценке материальных ресурсов по вышеуказанным расходам можно, опираясь на нормы ПБУ 5/01, в п. 6 которого сказано, что "не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов". Таким образом, если через договорную и другую политику организации ей удастся "размыть" непосредственную связь командировочных расходов с приобретаемыми ценностями, то такие расходы в бухгалтерском учете можно вполне законно не учитывать в составе себестоимости покупных материалов или активов, что полностью будет соответствовать нормам налогового законодательства. Если же непосредственность понесенных расходов искусственно скрыть не удается, например, когда экспедитор направлен в командировку с одной-единственной целью приобретения сырья и материалов, то в этом случае перечисленные выше расходы в бухгалтерском учете следует отнести на увеличение стоимость приобретенных и принятых к учету ценностей.

Чтобы этого  избежать, можно воспользоваться  вторым способом, помогающим устранить  возможные разницы в оценке материальных ресурсов в бухгалтерском и налоговом учетах. Он основан на положении п. 2 ст. 254 НК РФ, согласно которому в стоимость ценностей, учитываемых в составе материальных расходов, включаются также и "иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов". Таким образом, при наличии у налогоплательщика в приказе об учетной политике расшифровки понятия "иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов", к таковым можно отнести те расходы, которые:

1) непосредственно  в силу специфики производственного  процесса связаны с приобретением  вышеуказанных материальных ценностей;

2) в основном  повторяют список расходов, включаемых  в себестоимость приобретаемых  ценностей согласно нормам ПБУ  5/01.

Имея эту  запись и ее расшифровку в приказе  об ученой политике, которая в общем  смысле удовлетворяет двум вышеуказанным  свойствам, можно говорить о том, что в бухгалтерском и налоговом  учетах не должно возникать так называемых разниц при учете командировочных расходов, да и не только их. Что немаловажно в свете вступления в силу 14 июля 2005 г. Федерального закона N 58-ФЗ, направленного, как было заявлено в его пояснительной записке, "на сближение налогового и бухгалтерского законодательств".

Расходы, связанные  со служебными командировками, признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся (независимо от времени фактической оплаты), при этом датой их осуществления  признается дата утверждения авансового отчета командированного работника (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Состав командировочных  расходов для целей налогообложения  определен в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К расходам, связанным с командировками, относятся  следующие расходы:

- на проезд  работника к месту командировки  и обратно, к месту постоянной  работы;

- по найму  жилого помещения;

- суточные  и (или) полевое довольствие  в пределах норм, утверждаемых  Правительством РФ;

- на оформление  и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных  документов;

- консульские,  аэродромные сборы, сборы за  право въезда, прохода, транзита  автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями  и иные аналогичные платежи  и сборы.

Нормы расходов организаций на выплату суточных установлены постановлением Правительства  РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату  суточных и полевого довольствия, в  пределах которых при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  организаций такие расходы относятся  к прочим расходам, связанным с  производством и реализацией". Пунктом 1 вышеназванного постановления установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных или полевого довольствия в пределах следующих норм: