Классификация затрат

1. ПРЕДПОСЫЛКИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И ЗАДАЧИ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА.

Завершение образования мирового рынка к середине ХХ века потребовало разработки единообразных приёмов учёта,  их унификации для обеспечения одинакового понимания учётной информации. Унификация учёта осуществляется путём его гармонизации и стандартизации на основе разработки международных стандартов финансовой отчётности МСФО, а на их основе национальных стандартов бухгалтерского учёта ПБУ, учитывающих специфические особенности национальной экономики.

Стандартизация бухгалтерского учёта, обеспечивая его унификацию через МСФО, ПБУ, нормативные акты и документы ставит бухгалтерский учёт в жесткие рамки, требуя составления внешней финансовой отчётности в строгом подчинении стандартам. С одной стороны это позволяет оградить интересы инвесторов, вкладывающих свои средства в экономику других стран и предприятий, но с другой стороны значительно ограничивает аналитические возможности бухгалтерской информации, её использование для целей контроля, планирования и принятия управленческих решений. К тому же нередко составление финансовой отчётности одновременно с учётом требований налогообложения накладывает ещё большие ограничения на применение этой информации для решения внутренних производственных проблем фирм. Таким образом, многообразие задач, решаемых на основе информации бухгалтерского учёта, с одной стороны налагает на её получение определённые ограничения, а с другой стороны, предъявляет к ней разные требования. «Несмотря на то, что первичная база всех трёх видов учёта (финансового, управленческого и налогового) должна быть одинакова, каждый факт хозяйственной деятельности классифицируется и отражается ими по-своему, в соответствии с требованиями данного вида учёта. Это совершенно разные направления бухгалтерской деятельности, отличающейся собственными целями, задачами и конечными информационными результатами подчёркивается в работе /14/. Внешняя отчётность, предназначенная для принятия инвестиционных решений акционерами, призвана охарактеризовать финансовую устойчивость и платёжеспособность фирмы. Для осуществления определённой государственной политики по развитию стратегических отраслей хозяйства страны, обеспечения социальной защиты граждан финансовая отчётность должна быть подготовлена с учётом фискальных задач, выполняемых налоговыми органами. Для определения экономической политики фирмы, планирования, контроля и оценки её хозяйственной деятельности формируется внутренняя отчётность, исходя из задач  фирмы, которые не всегда совпадают с назначением внешней отчётности. Всё это предопределило выделение в бухгалтерском учёте двух подсистем: бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учёта, появление налогового учёта, а соответственно создание на больших предприятиях специализированных служб, занятых организацией бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учёта, а на небольших фирмах отдельное выполнение этих функций бухгалтерами.

Существенные изменения в экономической жизни России, связанные с переходом на рыночные отношения, более активное вовлечение страны в процесс интеграции на европейском и мировом рынках вызвали потребность коренного реформирования бухгалтерского учёта и комплексного пересмотра всей системы учёта в рамках национального счетоводства. Переход отечественной экономики от государственного централизованного управления к рыночным условиям хозяйствования изменили запросы пользователей бухгалтерской информации. Предоставление организациям полной хозяйственной и финансовой самостоятельности, когда они самостоятельно выбирают организационно-правовые формы предприятия, виды своей деятельности, партнёров по бизнесу, рынки сбыта продукции, когда они находятся на полном самофинансировании, самостоятельно определяют свою  финансовую стратегию, политику цен задачи бухгалтерского учёта расширились и усложнились. В условиях рыночной экономики бухгалтерский учёт должен не только предоставить информацию для составления внешней отчётности и контроля за ресурсами, их сохранностью и рациональным использованием, но эта информация ещё должна отвечать требованию оперативности её разработки, реальной оценки стоимости ресурсов и расходов фирмы с точки зрения  получения от них экономической выгоды на анализируемый момент. Это позволит руководителям и менеджерам контролировать, планировать и принимать управленческие решения в режиме реального времени, ориентируясь на ситуацию сложившуюся на рынке и в производстве, обеспечивать конкурентоспособность фирмы. Теперь перед отечественными бухгалтерами, как в 30-е годы прошлого столетия перед западными бухгалтерами в условиях ужесточения конкуренции, встаёт задача обеспечения руководства, менеджеров организации информацией, предоставляющей возможность анализировать и оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные решения по развитию и организации производства исходя из сложившейся ситуации на рынке и условий деятельности организации. Поэтому возникает задача не только учёта затрат для целей их контроля и калькулирования себестоимость, как это имело место в производственном  бухгалтерском учёте, но и их бюджетирования, т.е. планирования, исходя из планируемых доходов, необходимых как минимум для покрытия расходов, понесённых для их получения. С этим связана и задача   регулирования затрат. Оно должно проводиться исходя из сложившихся на рынке цен и ситуации в организации. Это, в свою очередь составляет основу разработки внутренних (трансфертных) цен, учитывающих участие каждого подразделения в создании доходов организации и затрат на их получение и тем самым обеспечивающих безубыточное производство организации в целом. Данная информация в условиях конкуренции становится строго конфиденциальной, доступной  только определённому кругу лиц - руководителям и менеджерам для внутреннего пользования и составляет содержание так называемой внутрифирменной отчётности. Таким образом возникает, как в своё время на западе в 30-е годы прошлого столетия, необходимость выделения и в отечественном  бухгалтерском учёте подсистемы  управленческого учёта.

Как неоднократно подчёркивалось в специальной литературе /3, 14/, функции управленческого учёта не являются чем то новым в российской экономике. « В 20-х,30-х годах прошлого столетия функции бухгалтерских служб в нашей стране были значительно шире, чем в последующие годы. Бухгалтер занимался как учётной, так и планово-аналитической работой» /14, с.5/. В 1927 г проф. Михальцев Е.Г., основоположник научного курса « Калькуляция себестоимости перевозок на железнодорожном транспорте» писал: «Всякая техническая задача может считаться правильно решенной лишь тогда, когда принятое решение будет экономически выгодным, поэтому в отношении всех промышленных организаций необходимо уметь учитывать денежные последствия проводимых в них административно-технических, строительных и эксплуатационных мероприятий. В конечном результате мерилом всех этих мероприятий являются издержки производства и потому последние и приходится анализировать, исследуя экономичность принятого решения /8, с.5/.

Как и в мировой экономической практике по мере  развития в нашей стране производства, роста его объёмов, усложнения производственных процессов, его интеграции и дифференциации, а соответственно усложнения его управлением, начиная с 30х годов прошлого столетия происходит специализация обслуживающего и управленческого персонала, выполняемых ими функций. Более того, как и само производство, так и его управление ставятся на научную основу, его развитие становится государственной политикой. На развитие научных направлений по планированию, моделированию производства, научной организации труда, методов технико-экономических расчётов, ценообразование в нашей стране выделялись значительные бюджетные ассигнования. Это позволяло развивать эти направления как самостоятельные фундаментальные и прикладные науки. Достижения отечественной науки в области планирования и экономико-математического моделирования, балансовых построений были признаны и использованы во всём мире и способствовали развитию теории государственного регулирования экономики, планирования и управления производством фирм на западе.

Вместе с тем в нашей стране централизованное управление экономикой значительно ограничивало деятельность бухгалтера, она сводилась лишь к функции регистрации фактов хозяйственной деятельности в первичных документах, накопительных регистрах и составлению финансовой отчётности на своём уровне управления. Управленческие решения по развитию производства, ценовая политика принимались специальными службами на более высоком уровне в централизованном порядке. Для повышения эффективности производства на местах возникновения затрат, т.е. на предприятиях в цехах и на рабочих местах, в целях стимулирования экономической заинтересованности работников широко внедрялся, так называемый, хозяйственный расчёт, предусматривающий дополнительное вознаграждение работников по результатам труда. 

С изменением условий хозяйствования, переходом нашей экономики в 90-е годы прошлого столетия к рыночным отношениям соблюдение принципов хозрасчёта становится уже не условием стимулирования, мотивации труда, а условием выживаемости  предприятия. Поэтому проблемы учёта затрат, их планирования, калькулирования себестоимости единицы продукции, работ и услуг, ценообразования с ориентацией на внешние условия  приобретают для каждой организации жизненно важное значение и становятся пререгативой бухгалтерской службы предприятия, где собирается информация о затратах на производство и выделяется особый вид деятельности - бухгалтерский управленческий учёт. Для  ведения бухгалтерского управленческого учёта  назначается специальное лицо, в обязанности которого входит подготовка информации менеджерам и руководителю для выработки экономической стратегии предприятия и управленческих решений по выпуску продукции, пользующейся наибольшим спросом на рынке, способной принести организации наибольший доход - экономическую выгоду, прибыль, обеспечить конкурентоспособность организации в сложившейся на рынке ситуации. Бухгалтер должен представить информацию о затратах по видам продукции - носителям затрат, по местам возникновения затрат в режиме реального времени, чтобы руководители, менеджеры в оперативном порядке могли выявить узкие места в производстве и оперативно в режиме реального времени принять управленческие решения в сложившейся ситуации, чтобы не упустить экономической выгоды. Таким образом, создаются объективные условия для интеграции методов управления - бухгалтерского учёта, планирования, технико-экономических расчётов, моделирования, контроля и анализа  в единую систему бухгалтерского управленческого учёта.

2.   ПРЕДМЕТ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА И  ОБЪЕКТЫ ЕГО ИЗУЧЕНИЯ

Задачи, стоящие перед управленческим учётом, определяют его предмет и содержание, а также объекты , принципы и порядок проведения учёта. Предметом бухгалтерского управленческого учёта является производственная деятельность организации и его отдельных подразделений в отличие от финансового учёта, предмет которого составляет хозяйственная деятельность организации в целом, и включает помимо операционной, финансовую и инвестиционную деятельность и который в конечном итоге призван охарактеризовать её имущественное и финансовое состояние, финансовые результаты, что находит отражение в финансовой отчётности - балансе организации (ф.1), отчёте о прибылях и убытках (ф.2). Однако сказать, что предмет управленческого учёта уже финансового учёта нельзя, т.к. именно решаемые в управленческом учёте задачи по предоставлению информации для  планирования деятельности организации, принятия решения по выбору оптимального варианта организации производства и делают его отличным от бухгалтерского производственного учёта, из которого вырос управленческий учёт. Если  задачи  бухгалтерского производственного учета ограничиваются  учётом, контролем затрат и калькулированием себестоимости продукции,  работ, услуг, то при решении задач управленческого учёта приходится изучать коньюктуру рынка, спрос и предложения на выпускаемую организацией продукцию, выполняемые работы, оказываемые услуги, целесообразность выпуска этой продукции, работ, услуг, на основании чего планируются объёмы производства, затраты, себестоимость, финансовые результаты, то есть с одной стороны предмет управленческого учёта уже  финансового учёта, т.к. изучает  только производственную (операционную) деятельность организации,  не касаясь её финансовой и инвестиционной деятельности, но с другой стороны он предусматривает получение информации для решения вопросов планирования, финансирования, покрытия затрат по производственной деятельности, без чего не может быть принято управленческое решение. Поэтому управленческий учёт в этом плане глубже, более аналитичен и предусматривает организацию учёта затрат более дифиренцированную, но строго исходя из поставленных целей.

Объекты финансового и управленческого учёта в связи с различием стоящих перед ними задач также различаются. Если объекты финансового учёта  составляют  средства (активы) и обязательства организации, то объектами  управленческого учёта  являются:

     затраты, себестоимость единицы продукции, работ и услуг как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений ;

     бюджет затрат, т.е. плановая величина этих затрат;

     трансфертные, т.е. внутренние цены для планирования и покрытия затрат структурных подразделений ;

     внутренняя отчётность структурных подразделений.

3.    ПРИНЦИПЫ И ТРЕБОВАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА

Как всякая наука, бухгалтерский управленческий учёт пользуется системой принципов и методов познания  изучаемых явлений, их прогнозирования и принятия решений. Помимо общепринятых гносеологических принципов познания явлений, принятых в бухгалтерском учёте, таких как материалистическое понимание событий и диалектический подход к их изучению, бухгалтерский управленческий учёт пользуется специфическими, только ему присущими методами и принципами. Главным принципом управленческого учёта является полезность, затребованность информации управленческого учёта. С этим принципом неразрывно связан и второй принцип управленческого учёта, согласно которому затраты по получению информации управленческого учёта не должны превышать экономической выгоды от получаемой информации. Исходя из этих принципов формулируются требования к организации управленческого учёта и порядку получения информации.

1. Прежде всего решение о целесообразности ведения управленческого учёта в организации всецело является прерогативой организации, т. е. управленческий учёт в организации ведётся только по решению руководства организации. Следовательно ведение бухгалтерского управленческого учёта не является обязательным в отличие от бухгалтерского финансового учёта, обязательного согласно Закону о бухгалтерском учёте / 1 / для каждого юридического лица. При этом руководство исходит из целесообразности ведения управленческого учёта в организации и второго принципа управленческого учёта, что экономическая выгода от использования полученной информации должна превышать затраты на получение информации управленческого учёта.

2. Управленческий учёт предназначен для внутреннего пользования. Пользователями информации управленческого учёта являются менеджеры и руководители организации. На основании информации управленческого учёта они решают внутрипроизводственные задачи организации. Целью управленческого учёта является обеспечение менеджеров, руководителей организации информацией для контроля, планирования деятельности организации и выбора оптимального варианта решения задач, направленных на повышение эффективности производства и получение максимальной прибыли.