Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Следует отметить, что  в системах финансового и управленческого  учета подходы к формированию себестоимости различны.

В управленческом учете  себестоимость формируется для  того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в  системе данного учета могут  использоваться различные методы расчета  себестоимости ( в зависимости от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учете.

Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет, в конечном счете, сформировать прибыль от реализации продукции, работ, услуг в целом по предприятию. Себестоимость каждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усреднено. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне приемлема.

1.2 Классификация затрат и  использование в управленческом учете 
 Сбор и обработка информации в управленческом учете ведутся с целью удовлетворения потребностей при решении различных задач. В зависимости от поставленных задач формируются и подходы к процедуре сбора и обработки информации. Важное место в системе управленческого учета занимает понятие затрат и их классификация, являющиеся одним из основных объектов управленческого учета. 
              В управленческом учете целью любой классификации затрат должно быть оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений., Принимая решения, менеджер должен знать степень влияния затрат на уровень себестоимости и рентабельности производства. Поэтому суть процесса классификации затрат — это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Рассмотрим классификацию затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли.  
1. Учет общей суммы затрат на производство организуют по экономическим элементам затрат, а учет и калькуляция себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг – по статьям затрат. Такой вид классификации определяется экономическим содержанием произведенных затрат. 
Экономический элемент представляет собой однородный вид затрат, который нельзя разложить на какие-либо составные части. По экономическим элементам составляют сметы затрат. Выделяют пять элементов затрат: 
–      материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); 
–     затратынаоплатутруда; 
–     отчислениянасоциальныенужды; 
–     амортизацияосновныхфондов; 
–     прочиезатраты. 
              Для контроля за составом  затрат по местам их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к технологическому процессу. Такой учет позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым видам продукции, устанавливать объемы затрат отдельных структурных подразделений. Решение этих задач осуществляется за счет применения классификации затрат по статьям калькуляции. Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции определяются в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, исходя из особенностей технологии и организации производства самим предприятием. Однако существует примерная типовая номенклатура статей затрат для различных производств: 
1.Сырьеиматериалы 
2.Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций 
3.Возвратные отходы (вычитаются) 
4.Топливо и энергия на технологические цели 
5.Транспортно-заготовительные расходы  
Итого:Материалы 
6.Основная заработная плата производственных рабочих 
7.Дополнительная заработная плата производственных рабочих 
8.Отчисления на социальные  нужды от основной и дополнительной заработной платы  
9.Расходы на  подготовку и освоение  производства  
10.Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (РСЭО) 
11.Общепроизводственныерасходы 
Итого:Цеховаясебестоимость 
12.Общехозяйственные расходы 
13.Потери от брака 
Итого: Производственная себестоимость 
12.Коммерческие (внепроизводственные) расходы 
Всего: Полная себестоимость 
         Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, т.к. учитывают характер и структуру производства, создавая достаточную базу для анализа. 
2. Входящие и истекшие затраты. 

Входящие  затраты – это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы. 
 
Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету сч.90 «Продажи». 
Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков. 
3.Прямые и косвенные затраты.

К прямым  затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету сч.20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие на основании первичных документов. 
            Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия. Косвенные расходы подразделяются на две группы: 
- общепроизводственные (производственные) расходы – это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на сч. 25 «Общепроизводственные расходы».  
- общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на сч.26 «Общехозяйственные расходы». Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что они не изменяются в зависимости от изменения объема  производства (продаж). Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объемом продаж. 
Деление затрат на прямые и косвенные зависит от способа отнесения затрат на себестоимость продукции. 
 
4. Основные и накладные. 

По технико-экономическому назначению затраты делят на следующие группы: 
Основные – затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции работ, услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т. д.). Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». 
Накладные – затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». 
5. Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода).

Производственные затраты  – это затраты, входящие в себестоимость продукции. Это материальные затраты, и поэтому их можно проинвентаризировать. Они состоят из трех элементов: 
- прямые материальные затраты; 
- прямые затраты на оплату труда; 
- общепроизводственные расходы. 
         Внепроизводственные затраты (периодические) – это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит не от объемов производства, а от длительности периода. К таким затратам относят коммерческие и административные расходы. Их учет ведут на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и  сч. 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли. Таким образом периодические затраты всегда имеют характер исходящих, производственные затраты можно считатьвходящими. 
 
6. Одноэлементные и комплексные затраты.  

Одноэлементными называют затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты, включающие в себя практически все элементы. 
            Такая группировка затрат с различной степенью детализации может быть проведена в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Например, на предприятиях с  высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, прямую заработную плату не выделяют, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством по статье  «добавленные расходы». 
           Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете выделяют классификационные  группы затрат, которые учитываются при принятии решений, планировании и прогнозировании. 
1. Постоянные и переменные затраты. Объективно описать поведение затрат можно, изучив их зависимость от объемов производства, т.е. разделив затраты на постоянные и переменные.  
         Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. Примерами переменных непроизводственных затрат служат расходы на складирование, транспортировку, упаковку готовой продукции, которые прямо зависят от объема продаж. 
           Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции (удельные переменные затраты) – величина постоянная.                                                                                  
             Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия  называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Постоянные затраты – это расходы на заработную плату управленческого персонала, амортизационные отчисления помещений заводоуправления, услуги связи, командировочные и др. управленческие расходы. На практике руководством организации заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты на основе планируемых смет по группам этих расходов. Постоянные затраты на единицу продукции (удельные постоянные затраты ) снижаются ступенчато.  
            Большинство затрат имеют одновременно и постоянные и переменные составляющие. Поэтому говорят о условно-постоянных или условно-переменных  затратах. Условно-постоянные затраты – это затраты растущие скачкообразно, т.е. при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цехе необходимо установить еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок. 
            Условно-переменные затраты также меняются в зависимости от изменения деловой активности организации, но в отличие от переменных затрат эта зависимость не является прямой. Например, ежемесячная плата за телефон включает две составляющих: постоянную часть – абонентскую плату и переменную – междугородние переговоры.  
         Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия.  
         Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными.   
         Наконец, затраты, темпы роста которых отстают от темпов роста деловой активности организации, называются дигрессивными.   
2. Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные  при всех альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения. Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой) называют релевантными. Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения.  Нерелевантные – те, которые от принятого решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали только релевантную информацию. 
 
Пример. Поступил заказ на изготовление изделия, за которое покупатель готов заплатить 250 д.е. На складе имеется материал, за который когда-то было заплачено 100 д.е., но использовать его тогда и сейчас не представляется  возможным, кроме как на этот заказ. Стоимость обработки материала 200 д.е. На первый взгляд заказ невыгоден: 250 – (100 + 200) = – 50. Однако 100 д.е. потрачены давно, в связи с другим решением, и эта сумма не изменится вне зависимости от того, принят заказ или нет. Значит, релевантными в данном случае будут только затраты в 200 д.е. Чистый доход от выполнения заказа составит 50 д.е. 
3. Безвозвратные затраты – это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений. 
4. Вмененные (воображаемые) затраты присутствуют лишь в управленческом учете.  Их добавляют при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может и не быть. Они характеризуют  возможности по  использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения, если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю. 
5. Приростные и предельные затраты. Приростные (инкрементные) затраты – являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. Предельные (маржинальные) затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Таким образом, обе категории затрат появляются в результате изготовления дополнительной продукции, одни в расчете на единицу, а другие – на весь выпуск. 
6. Планируемые и не планируемые затраты. Планируемые – это затраты, рассчитанные на определенный объем производства.  В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.  
К ним относятся все производственные затраты организации. Не планируемые – это затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т.п.).  
           Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности, он реализуется на практике при делении затрат на следующие группы. 
1. Регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины в цехе, находятся в ведении начальника цеха, однако на общехозяйственные расходы он влиять не может, поскольку это прерогатива руководителей высшего звена, для него эти затраты – нерегулируемые. 
2.Контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого персонала (например, повышение цен на ресурсы). 
3. Эффективные и неэффективные затраты. Эффективные затраты – в результате этих затрат получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты – расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, т. к. не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты – это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порч ценностей).  

2.3. Методы учета затрат и калькулирование себестоимости   продукции

Одним из основных и важных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей реализованной продукции называется калькуляцией.

Существует четыре вида калькуляции плановая, сметная, нормативная и отчетная (или фактическая).

Плановые калькуляции  определяют среднюю себестоимость  продукции или выполненных работ  на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода  сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Одним из видов плановой являются сметные калькуляции, которые составляют а на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других различных целей.

Нормативные калькуляции  составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют  производственным возможностям организации на данном этапе его работы. В условиях инфляции и роста цен на сырье, материалы, топливо текущие нормы затрат в начале года, как правило, ниже средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, выше. Именно поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, ниже плановой, а в конце года - выше.

Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических  затратах на производство продукции  и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают непланируемые непроизводительные расходы.

Калькулирование себестоимости  продукции осуществляют различными методами. Под методами калькуляции  понимают систему приемов, используемых при исчислении себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования  фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Нормативный метод учета  затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и  сложной продукции.

Необходимой предпосылкой его применения на предприятиях является наличие соответствующей нормативной  базы. Под этим понимается комплекс всех заданий, нормативов, норм, и смет, которые используются для планирования организации и контроля производственного процесса. Основными принципами нормативного метода являются:

- предварительное составление  калькуляций нормативной себестоимости  по каждому изделию на основе  действующих на предприятии текущих норм и смет;

- ведение в течение  месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

- учет фактических  затрат в течение месяца с  подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

- установление и анализ  причин, а также условий появления  отклонений от норм по местам  их появления;

- определение фактической  себестоимости выпущенной продукции  как суммы нормативной себестоимости,  отклонений от норм и изменений норм.

Нормативные калькуляции  составляют на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и  квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. В организациях, отличающихся относительной стабильностью  технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. В этих организациях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Нормативные калькуляции  могут составляться на изделие в  целом и на отдельные детали и узлы. При составлении нормативных калькуляций на отдельные детали и узлы в нормативную себестоимость включают только прямые затраты; если берется изделие в целом, - косвенные затраты.

Отклонения фактических  затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как  правило, только по прямым расходам (сырье  и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.

Нормативный метод учета  производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно - отклонений от норм и их изменений; обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.