Налоговый учет: преимущества и недостатки

      Для достижения любой цели необходимо решить определённые задачи. Если не-возможно совместить цели всех пользователей финансовой отчётности, то можно хотя бы попытаться организовать бухгалтерский учёт так, чтобы он решал общие задачи, служащие одновременно целям разных пользователей. Идя по этому пути, можно по-пытаться в конце концов сформулировать для бухгалтерского учёта некую общую аб-страктную цель, которая будет близка большинству пользователей отчетности. Такая цель формулируется во многих теоретических работах по бухгалтерскому учёту и нор-мативно-правовых актах различных стран мира. Сгладив различия формулировок, можно обобщить их все в следующей дефиниции : «Цель бухгалтерского учёта – фор-мирование полной и достоверной финансовой информации о деятельности субъекта экономических отношений». Однако, при дифференциации пользователей на группы окажется, что такая формулировка в действительности не отвечает целям большинства из них.

      25  
 

      Государство в отношении бухгалтерской информации выступает уникальным пользователем. Его цели, в основном, принципиально  отличаются от других пользова-телей. И в то же время, государство является единственным субъектом, который имеет возможность регламентировать методику ведения учёта и принципы формирования статей отчётности, путём создания норм с использованием принудительной силы госу-дарственной машины для их исполнения. Когда государство использует эту привиле-гию, его цели, разумеется, превалируют над целями других субъектов. В результате за-конодательство, особенно в сфере налогообложения, преследуя цели государства, часто деформирует привычные и общеупотребимые экономические понятия, например до-бавленную стоимость, прибыль, расходы и т.п. Ситуация усугубляется тем, что основ-ная часть правовой базы учета создается не на уровне законов, а на уровне подзакон-ных нормативных актов, где свобода трактовки самих законов весьма значительна. В основном, именно на этом этапе регламентируется отнесение тех или иных спорных величин в определённые статьи отчётности. Активную роль здесь играют налоговые органы, заинтересованность которых часто носит непосредственный характер. Можно быть уверенным в том, что сколько свободы будет оставлено законодательством, на-столько налоговые органы будут максимизировать объём налогов, совершенно не об-ращая внимание на экономический смысл тех или иных величин и статей отчётности. Поэтому «подзаконная» фаза формирования юридической базы учёта может не только свести на нет смягчающее действие принципа разделения властей, но и перекрыть его в плане доминирования интересов государства.

      Однако, здесь есть и обратная сторона  медали, которая состоит в том, что в про-тивовес налоговым органам действует другой субъект – сама организация в лице её ру-ководства и руководства бухгалтерией. Организация не обладает возможностью созда-ния юридических основ учёта. Но она обладает другим не менее, а скорее, более важ-ным преимуществом. Она сама ведёт учёт и составляет отчётность. В зависимости от того, какую свободу оставит законодательство организации, в этих пределах она будет действовать в своих личных интересах. Когда происходит исчисление налогов на осно-ве показателей данной отчётности, организация стремится минимизировать налогооб-лагаемую базу и получить права на те или иные налоговые льготы, что опять не соот-ветствует сформулированной выше общей приемлемой основной цели бухгалтерского учёта. Снова может исказиться смысл экономических понятий, но теперь уже в другом направлении. Какая-то степень свободы остаётся всегда, и как бы законодатели не ухищрялись в детальном регламентировании всех шагов бухгалтера, учётные методы облегчения налогового бремени будут продолжать совершенствоваться, и будут созда-ваться так называемые «схемы». Когда существует достаточная вероятность безнака-

      26  
 

      занности, налогоплательщики на этом пути даже выходят за рамки, установленные  за-конодательством.

      Если  представить себе, что государство полностью оставило налоговый учёт на попечение организации, то, наверное, представляемая отчётность была бы весьма непо-хожа на источник «полной и достоверной информации». Такую же необъективную кар-тину другой крайности мы получим, если представим себе, что налоговые органы сами будут составлять отчётность каждого предприятия и выдавать организациям в готовом виде с уже выплаченными налогами. Некоторое подобие такой ситуации возникает в случаях безакцептного списания денежных средств с расчётного счёта налогоплатель-щика по одностороннему решению налоговых органов.

      В конце концов, в противостоянии налоговых  органов и предприятия достигает-ся определённый компромисс. Разумеется, сформированные на основе этого компро-мисса  принципы учёта, не могут соответствовать требованиям третьих лиц, которые больше всего и нуждаются в получении объективной, полной и достоверной информа-ции, и хотели бы воспринимать такие понятия как прибыль, доход, затраты, добавлен-ная стоимость, в соответствии с их экономическим смыслом, а не в соответствии с компромиссом противостояния государства и налогоплательщика.

      Заявление о том, что составлением отчётности и формированием учётной поли-тики занимается организация, чересчур абстрактно в контексте столкновения интере-сов. Формирование учётной политики юридического лица по сути осуществляют физи-ческие лица, которых также можно разделить по типам субъектов, в зависимости от то-го, каким образом они влияют на методы и принципы ведения бухгалтерского и нало-гового учёта. К таковым относятся работники, прежде всего бухгалтерской службы, высшее руководство организации и акционеры (участники).

      Акционеры с небольшой долей участия  на ведение учёта никаким образом  не влияют. Они заинтересованы лишь в получении дивидендов и увеличении рыночной капитализации предприятия. По отношению к отчётности они играют роль обычных внешних пользователей, и хотят получить из неё информацию о том, стоит ли увеличи-вать их долю участия в предприятии или избавиться от имеющейся, а также о соответ-ствии дивидендной политики предприятия доходности бизнеса. Акционеры, владею-щие значительными голосующими долями, прямо или косвенно участвуют в руково-дстве предприятием и формировании его политики, в том числе учётной. Но штат бух-галтеров, на котором и лежит составление отчётности, представляет собой совокуп-ность наёмных работников. Даже должность главного бухгалтера чаще занимает лицо, не являющееся акционером (участником). Конечно, все наёмные работники чувствуют косвенную связь величины их зарплаты от благополучия предприятия. Однако, эта

      27

      ⁷ Исключением из этого правила, является ситуация, когда в результате нелинейной амортизации, орга-низация получает убыток, с признанием которого в целях налогообложения существуют известные про-блемы.  

      связь может быть заметна лишь в небольших компаниях, у которых отсутствуют внеш-ние пользователи финансовой отчётности. Эта связь как правило тем слабее, чем ниже должность работника, и чем крупнее организация, а зачастую и вовсе отсутствует. Как только работник, и в частности бухгалтер, почувствует зависимость своей зарплаты от какого-либо параметра, он тотчас же будет стремиться увеличить или уменьшить этот параметр (в зависимости от направленности связи) в той степени, насколько это нахо-дится в его власти. Здесь уместно привести слова А.Н.Радищева : «Все то, что не для своей совершаем пользы, делаем оплошно, лениво, косо и криво».

      У рядового бухгалтера свобода выбора сведена к минимуму. Для него правовой основой ведения учёта являются не только все законодательные и распорядительные акты государственных органов, касающиеся бухгалтерского учёта, но и учётная поли-тика предприятия, зафиксированная в распоряжениях руководства. Чем выше долж-ность бухгалтера, тем больше возможностей он имеет тем или иным образом повлиять на составляемую отчётность.

      Приведём  простой пример. Статьей 259 25 главы  Налогового Кодекс всем орга-низациям в целях налогового учёта предоставлено  право выбора двух методов аморти-зации  – линейного и нелинейного. Нелинейный метод позволяет признавать расходы на формирование стоимости амортизируемых объектов существенно раньше, чем линей-ный. Поэтому можно однозначно констатировать, что нелинейный способ амортизации выгоднее для организации, чем линейный. Известно, что рубль сегодня дороже, чем рубль завтра. Поэтому одним из фундаментальных принципов эффективной налоговой политики является признание по возможности доходов позже, а расходов раньше. То-гда налог уплачивается позже, тем самым происходит экономия на пользовании заём-ными средствами. Предприятие фактически пользуется налоговым кредитом, причём беспроцентным7.

      Кроме того, в соответствии с Главой 30 НК РФ, средневзвешенная остаточная стоимость  объектов основных средств составляет налоговую базу по налогу на имуще-ство организаций. Очевидно, что при использовании в бухгалтерском учёте способа уменьшаемого остатка или суммы чисел лет, остаточная стоимость основных средств, а, следовательно, и сумма налога на имущество в каждый момент времени окажется меньше. Здесь уже речь идёт не только о временной экономии на использовании заём-ных средств, но и о прямом снижении сумм налога. Таким образом любые нелинейные способы амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учёте однозначно выгоднее для организаций с позиции сразу нескольких налогов.

      Но  сколько можно встретить в  России организаций, которые выбирают в своей учётной политике в  целях налогообложения этот самый  нелинейный метод, а в целях бухгалтерского учёта любой из двух указанных  выше ускоренных методов? Едва ли та-ких  вообще можно отыскать. Более 99% российских организаций и в целях налогооб-ложения, и в целях бухгалтерского учёта применяют только линейный способ аморти-зации. Эта ситуация выглядит весьма парадоксально. Объяснение кроется в том, что на практике метод амортизации выбирается бухгалтером, для которого линейный метод выглядит простым и понятным, а выгоды от нелинейного метода выглядят невнятными и далёкими, и на заработной плате самого бухгалтера в большинстве случаев никак не сказываются. А в это время финансовый директор этого же предприятия ведёт поиск кредитных средств на сносных условиях, или привлекает консультантов для разработки различных налоговых схем, снижающих налоговую нагрузку, которые часто оказыва-ются весьма сомнительными с правовой точки зрения. При этом буквально под ногами лежит возможность снижения налогового бремени в виде беспроцентного кредита или даже в виде прямого уменьшения налоговых платежей. И с правовой точки зрения всё совершенно безукоризненно.

      Выбор невыгодных с налоговой точки  зрения способов учёта продиктован не только стремлением бухгалтеров к упрощению учётного процесса вопреки интересам организации. Очень часто это связано и с налоговыми рисками. Нетрадиционные спо-собы налогового учёта, особенно если они отличаются от бухгалтерского, восприни-маются в штыки налоговыми органами, даже если они допустимы с точки зрения нало-гового законодательства. Например, многие российские строительные компании не списывают как косвенные расходы услуги субподрядчиков, а оставляют их в составе незавершённого производства. И это притом, что налоговое законодательство такое списание вполне допускает. Однако оно является нетрадиционным, и представляется экономически не обоснованным. Руководство организации в таких случаях взвешивает, что для него актуальнее – налоговая оптимизация или налоговые риски. Зачастую весы перевешивают в пользу менее рискованного и менее выгодного способа.

      На  практике учётная политика организации (как бухгалтерская, так и налоговая) и принципы формирования показателей  финансовой отчётности – это действительно компромисс интересов участников «бухгалтерских» отношений. Причём механизм дос-тижения этого компромисса настолько сложный, что степень влияния отдельных групп на исходную финансовую информацию оценить очень трудно.

      Как организован общественный транспорт? У каждого из пассажиров маршрут-ного автобуса свой пункт назначения, в который он стремиться. И никто из них не пре-тендует на то, чтобы свернуть автобус с установленного маршрута в нужный ему пункт. Каждый пользуется автобусом лишь в той мере, в которой это помогает ему до-браться до нужного места. Как только маршрут автобуса перестаёт совпадать с целью пассажира, тот выходит на очередной остановке и пользуется другими более подходя-щими средствами.

      Что бы произошло, если бы вдруг каждый из пассажиров решил непременно до-браться до места назначения только на этом общем автобусе, никуда не пересаживаясь. Все стали бы спорить, куда должен следовать автобус. В конце концов, возможно, был бы найден некий компромисс, и автобус бы был направлен в некую среднюю равно-удалённую точку. Но что бы обнаружили пассажиры, когда автобус достиг бы этой точки? Что каждый из них оказался вовсе не там, где ему нужно быть: место назначе-ния не устраивает никого, несмотря на достигнутый компромисс. В результате все ока-зываются в проигрыше.

      В чём причина такой неудачи? В  неправильном концептуальном подходе  к целе-полаганию. Пассажиры решили, что могут определить общую цель для всех, и попыта-лись это сделать  путём нахождения компромисса. В  итоге такая компромиссная цель оказалась не общей для всех, а не устраивающей никого. Как исправить ситуацию? Из-менить концептуальный подход к целеполаганию. Нужно констатировать, что у всех разные цели, а автобус – это всего лишь средство их достижения. Данное средство мо-жет быть общим, но лишь до определённой степени. Маршрутный автобус, перевозя-щий несколько десятков пассажиров, можно считать заменой такого же количества личных автомобилей, но не в полной мере.